<<
>>

3.3.4. Оптимизация налогообложения и уклонение от уплаты налогов.

Возможность законной оптимизации подлежащих уплате налогов и

сборов является достаточно важной частью налоговой политики государства.

Однако когда налогоплательщик переходит дозволенную законом грань, его

действия могут быть квалифицированы в соответствии с нормами Уголовного

кодекса.

Предостеречь и уберечь предпринимателя от такого шага должны

меры, разработанные в рамках политики уголовной.

Налоговое планирование конкретного субъекта предпринимательской

деятельности - это выбор оптимального, с точки зрения конкретного

налогоплательщика сочетания и построения правовых форм деятельности в

целях снижения налогового бремени в рамках действующего налогового

законодательства. Ведь не секрет, что каждый налогоплательщик по-своему

видит пределы налоговой оптимизации. Для одних кажется целесообразным

использовать все возможные средства и методы для снижения налогового

124 бремени, они готовы подчас даже и рисковать, действуя «на грани фола», другие стремятся к стабильности и созданию добропорядочного и законопослушного имиджа, предпочитая относительно скромные, но надежные доходы, а другие вообще не используют большинство методов оптимизации (крупные иностранные компании), стремясь избежать возможных вопросов со стороны контролирующих и правоохранительных органов.

Коснемся принципов налогового планирования. Основные принципы налогового планирования можно сформулировать следующим образом: 1.

Законность, то есть соответствие действующему законодательству. 2.

Знание и подробное изучение позиции налоговых органов, а также судебной практики по тем аспектам налоговых правоотношений, которых касается оптимизация. 3.

Перспективность. Налогоплательщик должен предвидеть последствия некорректного применения различных методов и схем налоговой оптимизации, которые могут повлечь за собой крупные финансовые потери.

4. Этапность планирования. Например, можно выделить следующие этапы планирования: -

принятие решения об организационно-правовой форме организации; -

принятие решения о налоговой юрисдикции;

-

изучение возможности применения налоговых льгот, а также определение правовых форм оформления сделок; -

решение частных вопросов. Выбор наиболее выгодных форм амортизации, наиболее рациональных с налоговой точки зрения использования оборотных средств, размещения полученной прибыли и т.д.

5. Предварительный расчет финансовых последствий планирования (расчет вариантов сумм налогов, в том числе с оборота, по результатам общей деятельности по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации. 6.

Индивидуальность налогового планирования. Налоговая схема работы каждой организации и финансовая схема каждой сделки во многом уникальны и практические советы могут даваться в каждом конкретном случае после предварительной правовой экспертизы специалистов. 7.

Коллегиальность в принятии решений о методах и формах налоговой оптимизации.

Специалисты отмечают, что процесс налоговой оптимизации это:

- совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера);

125 -

постоянный поиск новых оригинальных решений и схем работы организации; -

постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций этого профиля и смежных сфер бизнеса.

Касаясь вопросов правовых основ оптимизации налогообложения, необходимо отметить, что при рассмотрении правомерности любого юридического действия необходимо выяснить его соответствие Конституции страны, которая устанавливает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.

В то же время, учитывая то, что налог является формой безвозмездного изъятия части собственности хозяйствующего субъекта (ст. 8 НК России), а ст. 35 Конституции России устанавливает, что каждый имеет право иметь в собственности имущество, а ст. 45 Конституции России закрепляет право каждого защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом, специалисты делают вывод, что «... законодательство РФ признает право плательщика налогов (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств».97

«В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми, не запрещенными законом способами. Поскольку налог - это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично, следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери. Данное положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости», что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением перечисленных в законе.

Статья 21 НК РФ прямо предусматривает, что «налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке,

98

установленном законодательством о налогах и сборах».

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. М. «Аналитика-Пресс». 2001. С. 42. 98 Налоговое право. Учебное пособие под редакцией С.Г. Пепеляева.М. ФБК-ГТРЕСС. 2000. С.580.

126

Отметим также, что норма ст. 35 Конституции России устанавливает равноправие всех субъектов права собственности на любое имущество, что, однако, означает также и равенство ограничений, вытекающих для всех собственников из требований, например, социальной политики государства (ч. 1 ст. 7 Конституции).

Конституционное определение содержания права собственности в ч. 2 статьи 35 Конституции, как совокупности трех прав - владения (т.е. фактического обладания объектом), пользования (т.е. получения пользы от объекта) и распоряжения, т.е. купли-продажи, дарения и других сделок по поводу объекта права собственности закрепляет традиционное основное содержание права собственности.

В то же время, как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 ч.1 ст. 11 Закона РФ от 24.06.93 г. «О федеральных органах налоговой полиции», налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков (юридических и физических лиц) воплощен публичный интерес всех членов общества, что закреплено в нормах налогового права. С нашей точки зрения, именно данная особенность налогового права - принудительный характер изъятия части дохода и определяет (вызывает) противодействие налогоплательщиков в ответ на налоговые санкции государства, выражающееся в создании различных схем оптимизации налогообложения, а иногда и в уклонении от уплаты налогов.

Помимо положений, закрепленных в Основном законе страны, главной правовой предпосылкой оптимизации налогообложения является включение в Налоговый кодекс РФ (НК РФ) важнейшего демократического института — презумпции невиновности налогоплательщика. Необходимо отметить, что в ч. 1 НК РФ сам термин презумпция невиновности отсутствует, однако есть само

127 определение презумпции невиновности и ее разъяснение. Отсутствие в данном случае термина не означает отсутствие самого принципа.

Необходимо отметить, что принцип презумпции невиновности во многих демократических странах распространяется лишь на случаи привлечения граждан к ответственности за совершение уголовных преступлений. Рассматриваемый нами принцип презумпции невиновности человека в совершении уголовного преступления был закреплен практически во всех важнейших международных документах о правах человека." Статья 49 Конституции РФ устанавливает, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда и что обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность, а неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого. Данная конституционная норма развила и закрепила положения статьи 34 Декларации прав и свобод человека и гражданина России от 22 ноября 1991 года.

Как следует из части первой НК РФ, российский законодатель распространил этот принцип и на налоговые правонарушения. Таким образом, принцип презумпции невиновности должен учитываться в правоприменительной практике при привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Прежде чем рассматривать основные положения, раскрывающие принцип презумпции невиновности налогоплательщика, необходимо обратить внимание на следующий важный момент. Как видно, в Конституции законодатель говорит о преступлении, а не о налоговом правонарушении, ответственность за совершение которого устанавливает НК РФ, а указанный в Конституции принцип презумпции невиновности касается уголовно-процессуальных отношений.

Основные принципы презумпции невиновности налогоплательщика (включая налоговых агентов) нашли свое воплощение в п.6 ст. 108 НК РФ.

Так, п. 1 ст. 11 Всеобщей декларации прав человека (принятой на третьей сессии Генеральной Ассамблеи ООН 10 декабря 1948 г.) устанавливает, что каждый человек, обвиняемый в совершении преступления, имеет право считаться невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным порядком путем гласного судебного разбирательства, при котором ему обеспечиваются все возможности для защиты. Данный принцип нашел свое отражение также в Международном Пакте о гражданских и политических правах (Нью-Йорк, 19 декабря 1966 г.) и Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Рим, 4 ноября 1950 г.) (с изм. и доп. от 21 сентября 1970 г., 20 декабря 1971 г., 1 января 1990 г., 6 ноября 1990 г., 25 марта 1992 г.).

128 1.

Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. 2.

Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

3. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. Также, в п.7 ст. З НК РФ законодатель установил, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Рассмотрим данные положения несколько подробнее. Для любого человека, а в рассматриваемом нами случае и налогоплательщика, неопределенность в вопросе его виновности в совершении правонарушения может повлечь тяжелые моральные, а иногда и материальные потери. Положение о том, что налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения до вступления в законную силу решения суда говорит о том, что в случае несогласия с предъявляемыми налоговыми органами обвинениями в совершении налогового правонарушения налогоплательщик вправе и далее осуществлять свою основную деятельность, не уплачивать штрафные санкции и пени. Отметим, что, казалось бы, обезличенным глаголом «считается» подчеркивается универсальность требования ко всем государственным органам, должностным лицам и гражданам считать налогоплательщика невиновным.

Вместе с тем, налоговые органы обладают всеми необходимыми правами, закрепленными в ст. 31 НК РФ по своевременному документированию и процессуальному закреплению следов и признаков налоговых правонарушений (например, право изымать по акту документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений, в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены; право приостанавливать операции по счетам лиц в банках и налагать арест на имущество налогоплательщиков и иных

129 обязанных; право осматривать любые используемые для извлечения дохода помещения и др.).

С нашей точки зрения, включение в НК РФ значимых демократических принципов было необходимо в силу того, что статья 18 Конституции РФ устанавливает, что права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. Из этого следует, что положения, закрепленные законодателем в нормах Налогового кодекса не должны противоречить или каким либо образом умалять права и свободы человека, закрепленные в Конституции России, в статье 118 которой устанавливается, что правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом.

Это весьма важная гарантия для налогоплательщика, так как Налоговый кодекс заранее устанавливает, что его судьбу будет решать только суд, где ему будет гарантировано право на защиту, которое включает в себя право налогоплательщика использовать любые, не противоречащие закону средства и способы для доказывания своей невиновности, представления смягчающих вину обстоятельств. Данное право должно быть разъяснено налогоплательщику представителями налогового органа параллельно с решением о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Принцип презумпции невиновности изначально предполагает, что есть обвиняющая сторона - налоговый орган, который инициирует, формулирует и поддерживает предъявленное налогоплательщику обвинение в совершении налогового правонарушения.

Необходимо обратить внимание еще на один аспект рассматриваемого нами принципа. Как уже отмечалось, виновность налогоплательщика должна быть:

а) доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Доказывание, как важнейшее процессуальное действие, строго отрегулировано законом, которым предусмотрены следующие важные элементы доказывания: источники доказательств, способы собирания и закрепления доказательств, оперирование доказательствами и оценка доказательств.

б) установлена вступившим в законную силу решением суда. Таким образом, сам факт вынесения судом первой инстанции решения о виновности налогоплательщика еще не делает его виновным.

Налогоплательщик может быть признан виновным в совершении налогового правонарушения в следующих случаях:

130

-когда в предусмотренный законом срок судебное решение не было налогоплательщиком обжаловано;

- когда суд второй инстанции рассмотрел жалобу или протест, но не согласился с их доводами и оставил решение суда первой инстанции без изменения.

Анализируя принцип толкования неустранимых сомнений в виновности налогоплательщика в пользу последнего, необходимо отметить, что это положение начинает действовать только тогда, когда представители налогового органа, суд сделали все возможное для того, чтобы разрешить поставленный вопрос о виновности или невиновности налогоплательщика, рассеять сомнения, однако, этого сделать не удалось. Только тогда сомнения должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика.

Возвращаясь к вопросу оптимизации налогообложения, отметим, что, с нашей точки зрения, можно выделить следующие ее виды. 1.

Оптимизация по видам налогов (НДС, на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и др.). 2.

Оптимизация налогообложения у организаций в зависимости от их принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной деятельности (т.н. «отраслевая оптимизация», имеющая черты и особенности, присущие конкретному виду деятельности, например, банки, страховые организации, организации торговли и т.д.). 3.

Оптимизация налогообложения по категориям налогоплательщиков (организации, предприниматели, иные физические лица, крупные налогоплательщики, средние и малые).

Также можно выделить пассивный и активный виды оптимизации. К пассивным видам оптимизации, с нашей точки зрения, можно отнести альтернативную оптимизацию, когда в налоговом законодательстве существуют две или более норм, а вопрос большей целесообразности использования одной из них находится в компетенции грамотного специалиста организации или физического лица - налогоплательщика.

К активным видам оптимизации можно отнести специфические методы планирования деятельности организации, заключающиеся в активных, волевых действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию налогов.

Специалисты различают также кратковременное (текущее) и долговременное (стратегическое) планирование.

131

Текущее планирование возможно с использованием пробелов законодательства, с учетом налоговых льгот, с учетом нововведений и др.

Долговременное планирование возможно с учетом специфики объекта налогообложения, субъекта налогообложения, с учетом особенностей метода налогообложения, с использованием налоговых убежищ, с использованием налоговых режимов отдельных стран, с применением международных соглашений и др.

Рассмотрим некоторые схемы, используемые налогоплательщиками для оптимизации налогов. С нашей точки зрения, данные схемы можно разделить на две группы:

1. «Простые» схемы, т.е. те схемы, реализация которых не требует целенаправленных затрат, оформления специальных документов или договоров, а также создания каких либо схем. Примеров применения таких методов много, приведем несколько из них.

Туристическая компания для обеспечения своей основной деятельности покупает несколько транспортных средств (автобусов), однако оформляет их в частную собственность родственников учредителей фирмы, которые, в свою очередь, выписывают доверенность на управление автобусами нанятым водителям и при этом с туристической фирмой заключают договоры о сдаче в аренду данных транспортных средств. В итоге транспортные средства на баланс фирмы не ставятся, налоги не уплачиваются.

Сюда, с нашей точки зрения, уместно было бы отнести следующий пример. В 1999-2000 годах некоторые высокооплачиваемые работники иностранных компаний номинально увольнялись со своей работы, для того, чтобы зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица и перейти на патентную форму налогообложения. Нетрудно догадаться, что это делалось для того, чтобы не платить подоходный налог по прогрессивной ставке с высокой заработной платы, получаемой в компании. После этого, компания составляла с таким предпринимателем договор, предусматривающий тот же размер вознаграждения, что и его заработная плата, только теперь размер налоговых отчислений был гораздо меньше действовавшей тогда 35-процентной ставки.

Следует отметить, что больше всего нарушений и «узких» мест приходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они построены грамотно), а на сопроводительные, обеспечительные условия данной

132 схемы, например, использование льгот, предоставляемых малым предприятиям довольно часто сопровождается фальсификацией количества работников организации. Наличие фальсификации автоматически делает такую схему нелегитимной.

2. Ко второй группе относятся «сложные» схемы, требующие для их реализации материальных затрат, например, по их обслуживанию, по составлению специальных документов, договоров, с помощью которых реально имеющиеся правоотношения заменяются другими, что влечет за собой частичное или полное избежание уплаты налогов и сборов (замена заработной платы страхованием жизни работников и т.д.). К данной группе относятся также схемы по изменению налоговой юрисдикции, проще говоря, использование оффшорных зон.

Под методами налоговой оптимизации можно рассматривать не только способы минимизации самих налогов, но также и создание более выгодных для налогоплательщика условий налогового администрирования и налогового контроля, что может привести к признанию права налогоплательщика на использование льгот, снижению штрафных санкций за допущенные нарушения налогового законодательства, возврату излишне уплаченных налогов и т.д..

А сама оптимизация налогообложения, с нашей точки зрения, представляет собой реализацию закрепленного в п.7 ст. 3 части первой Налогового кодекса РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств.100

Некоторые специалисты выделяют два способа обхода налогов: законный и незаконный. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. Например, российское законодательство устанавливает повышенные ставки налога на прибыль, полученную от посреднических операций на основе договоров комиссии и

См. подробнее: Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции. М. Налоговый вестник. 2002.

133 поручения. Если налогоплательщик не вступает в эти гражданско-правовые отношения и тем самым уменьшает свои налоговые платежи, то оспаривать

« "101

правомерность его действии нет основании.

С нашей точки зрения, уменьшение предпринимательской активности не является методом налоговой оптимизации. Приведенные выше примеры показывают, что высокая ставка налога может побудить лицо отказаться от какого либо вида коммерческой деятельности вследствие чрезмерного уровня налогообложения данной деятельности.

Об этом же свидетельствует и опыт зарубежных специалистов, которые отмечают, что следует отличать избежание налогообложения от других явлений, имеющих меньшее юридическое значение, и которые заключаются в том, что хозяйствующий субъект с целью не принимать на себя выплату налога, который он должен был бы уплатить, не ведет или снижает активность облагаемой налогом деятельности.

Этот результат достигается путем простого отказа от облагаемой налогом деятельности или ее приостановления, или просто путем отказа от потребления облагаемых налогом благ, и представляет собой феномен, который экономическая теория называет «отстранением налога».

Очевидно, что подобные действия никоим образом не могут быть проконтролированы, и поэтому эти факты не имеют ничего общего с понятиями избежания налогообложения или уклонением от уплаты от налогов. Теоретически можно было бы даже говорить о законной экономии на налогах (в англосаксонском праве - tax saving), однако предпочтительнее не принимать это определение, ограничившись принятием к сведению существование этого феномена. Это связано, в том числе с тем, что речь идет просто о пассивном поведении, и налог скорее не экономится, а засыхает на корню.102

Примером может служить ситуация, сложившаяся летом 2002 года в Костромской области. Так, Костромская ассоциация владельцев грузового транспорта приняла решение снять свои машины с учета в Костроме и перерегистрировать их в Ярославле. Таким образом владельцы грузовиков отреагировали на решение областной Думы сохранить повышенную ставку дорожного налога для грузоперевозчиков.

Налоговое право. Учебное пособие под редакцией С.Г. Пепеляева. М. ФБК-ПРЕСС. 2000. С.583. 102 Франческо де Лева, Марко Эртман, Габриэле Фаилла Налоговая оптимизация. Издательство Jandi Sapi Editori. Рим.1998. С. 7

134

Налог для владельцев грузового автотранспорта был повышен по решению Костромской областной Думы летом 2001 года в четыре раза. В ответ водители создали ассоциацию грузоперевозчиков в целях защиты своих прав. В марте 2002 года они провели акцию протеста, проехав километровой колонной по центральным улицам Костромы. В результате проведенных акций, получивших широкий общественный резонанс, областные парламентарии вновь вернулись к рассмотрению данного вопроса. Однако большинство депутатов высказались против снижения налога, поскольку областной бюджет на 2002 год был уже принят, а в нем были и заложены дополнительные доходы от повышенной ставки налога.

В ответ более тысячи грузоперевозчиков, большинство из которых зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица, решили больше не протестовать, а перерегистрировать большегрузные автомобили в других регионах, и, в первую очередь, в Ярославской области. В Костромской области налог с большегрузного «МАЗа» составляет около 11 тысяч рублей в месяц, в Ярославле - чуть больше двух с половиной. В результате таких действий, по данным специалистов, бюджет Костромской область теряет около 300 млн. руб. в месяц.

Администрация Ярославской области с пониманием отнеслась к решению костромских транспортников, ведь власть должна создавать для бизнеса благоприятные условия, поскольку это вызывает перемещение капиталов. Поэтому, в администрации ближайшего к Костроме Некрасовского района Ярославской области в целях привлечения инвестиций создан отдел по экономическому развитию, который и занимается обеспечением технического осмотра и сбором налогов с костромских грузоперевозчиков.103

Возвращаясь к вопросам оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов, отметим, что, по мнению руководства МНС России, сегодня на рынке присутствуют два вида налогоплательщиков. Одни платят налоги исправно, от этого цена товара у них довольно высокая, потому что в цене «сидят» налоги в размере от 40 до 70-80 % от себестоимости. А есть те, кто не платит и выходит на рынок с ценой существенно ниже. Появляется нечестная конкуренция, и недобросовестный налогоплательщик вредит не только государству, но и своему коллеге. Нарушители используют весьма красивый

Каримова А. Налоги отогнали грузовики. // Коммерсантъ. 06.04.02.

135 образный язык для того, чтобы закамуфлировать свои попытки снизить налоги. Например, «технология оптимизации налогов». За этими словами, по мнению налоговиков, стоят гигантские суммы недоимок в бюджет. И специалисты вынуждены изучать эту «технологию». Так, например, нефтяники придумали знаменитую «скважинную жидкость», а газовики - «сухой бензиновый газ». В Уренгой даже была отправлена рабочая группа МНС России - изучать эти «газоносные пласты», из которых, получается какой-то особенный газ. Причем совершенно непонятно, как из одного и того же месторождения, фактически одной и той же трубой можно качать обычный газ и «бензиновый».

Действительно, виды и особенности того или иного сырья, которое является основой производства или применяется на различных его стадиях, нередко используются для снижения налогового бремени.

Не оставляют предприниматели и такой популярный ранее способ оптимизации налогообложения, как использование общественных организаций, в частности, организаций инвалидов. В основном, такие организации привлекаются сегодня в схемы по минимизации затрат по выплате заработной платы. Например, для минимизации ЕСН работники предприятия формально увольняются с него, организуют при этом временный трудовой коллектив и нанимаются в этом же составе на работу в созданную общественную организацию инвалидов. Далее предприятие поручает общественной организации инвалидов подряд на выполнение ряда работ, которые и выполняет вышеуказанный временный трудовой коллектив, реально никуда не уходивший. За выполненную работу предприятие рассчитывается суммой равной фонду оплаты труда, прибавляя 14 процентов обязательных для перечисления в пенсионный фонд и комиссионные общественной организации инвалидов (примерно от 5 до 8 % от фонда оплаты труда).

Практикуется и вариант без увольнения - работа в общественной организации инвалидов по совместительству. Он удобен тем, что трудовые книжки работников остаются на предприятии. В этом случае по месту основной работы платится зарплата, которая, в большинстве случаев, равна одному или двум МРОТ.

Для оптимизации ЕСН используются также и страховые схемы. Так, выплаты по страхованию жизни по итогам 2001 года составили 65% от общей суммы всех страховых выплат. В настоящее время, для того чтобы заплатить зарплату, предприятия выплачивают единый социальный налог (ЕСН) в размере

136 35,6% от фонда оплаты труда и 13% подоходного налога. Выплаты зарплаты через страховые схемы помогают минимизировать платежи в бюджет -операции по страхованию не облагаются ни ЕСН, ни подоходным налогом. «Зарплатная» схема стоит предприятию примерно 8-12 % от фонда оплаты труда.104

Поскольку пока инструкций, снимающих большинство вопросов, касающихся порядка выплаты налога не появилось, предприниматели все больше склоняются к возврату к выплатам зарплаты без официальной ведомости. При этом крупные и «белые» компании все же вынуждены будут по-прежнему отказываться от различных схем оптимизации в силу повышенных требований к прозрачности деятельности и отчетности, однако при этом могут сократить различные социальные бонусы и поощрения, а также до лучших времен отказаться от повышения заработной платы.

В среднем бизнесе, который начинал постепенно выходить из «тени», скорее всего, эти процессы замедлятся, а кто-то и вовсе предпочтет вернуться к прежним схемам - отражению в налоговой отчетности минимальной заработной платы, с которой платились налоги, а основная сумма снова будет выдаваться работникам в конвертах. Аналогичные процессы будут характерны и для малого бизнеса и индивидуальных предпринимателей, которые по-прежнему будут занижать количество официально оформленных работников или не оформлять их вовсе.

В регионах России зарплатные схемы используются не только для минимизации налоговых платежей, но также и для использования в более криминальных схемах - обналичивании денежных средств, необходимых предприятиям-клиентам для выплаты заработной платы, а также для осуществления платежей предприятия-клиента в адрес третьих лиц в условиях наличия у предприятия-клиента недоимки (картотека № 2 на счете с выставленными инкассовыми поручениями налоговых органов). Основная причина использования данных схем - получение наличных денежных средств, необходимых для погашения задолженности предприятий-недоимщиков перед своими работниками по заработной плате, для выплаты командировочных, дивидендов, приобретения ГСМ и других отношений, связанных с наличным денежным обращением.

104 См. подробнее: Соловьев И.Н. Вопросы соблюдения законности при оптимизации налогообложения. // Иностранный капитал в России. 2003. № 3.

137

«Легальное» или «законное» уклонение от уплаты налогов - весьма сложное явление, в котором находят свое отражение многие проблемы и противоречия современных рыночных экономических систем. Так, по некоторым оценкам, в России от 20 до 40 % и более всех налоговых поступлений теряется из-за применения предпринимателями современных методов оптимизации налогов.

Пробелы в налоговом законодательстве могут иметь намеренный характер и использоваться для расширения полномочий налоговых органов или налогоплательщиков, а могут быть и непреднамеренными и возникать из-за непрофессионализма законодателя или несовершенства юридической техники. Иногда нечеткость и спорность ряда налоговых норм создают реальную угрозу для нормальной правоприменительной деятельности.

Как мы уже отмечали, налоговая оптимизация фактически это использование пробелов в действующем законодательстве с целью уменьшения налоговых платежей. С нашей точки зрения налоговое законодательство должно быть таким, чтобы максимально уравнивать возможности каждого налогоплательщика по использованию схем минимизации.

Небогатые фирмы обычно практически ничего не минимизируют, так как на это у них, как ни странно, нет денег. Оптимизировать же на свое усмотрение - занятие довольно опасное. Содержание специалиста в данной области или обращение в фирмы, оказывающие услуги по оптимизации, является достаточно дорогим удовольствием. Оптимизация имеет смысл, когда затраты, произведенные на ее осуществление меньше, чем сэкономленные налоги и риск того, что налоговые органы не примут позицию налогоплательщика. Поэтому и минимизируют налоговые платежи, как правило, фирмы со средними и большими оборотами.

Следует отметить, что налоговая оптимизация, отчасти, ставит налогоплательщиков в неравные условия в конкурентной борьбе. Ведь небольшая фирма, производящая продукцию и не имеющая больших оборотов и средств для оптимизации, находится в менее выгодных и благоприятных условиях, чем ее конкурент покрупнее, производящий аналогичную продукцию и использующий схемы минимизации и, соответственно, платящий меньшие налоги и за счет этого имеющий возможность реализовывать продукцию дешевле.

138

Поэтому, в интересах государства защитить мелкие фирмы, сделать все возможное для устранения возможностей для оптимизации, соответствующим образом прорабатывать налоговые законопроекты. В тоже время часть вторая НК РФ дает налогоплательщикам не меньшие возможности для создания схем оптимизации, чем прежнее налоговое законодательство.

Необходимо отметить, что руководители многих западных фирм, открывших в Российской Федерации свои представительства считают, что схемы налоговой оптимизаций в целях безопасности бизнеса лучше всего не использовать. Политикой в области налогообложения у таких фирм является лозунг «Быть белее белого», т.е. максимально прозрачными для российских налоговых и правоохранительных органов, даже, в том случае, если это приносит убытки самой компании.

Отметим также, что при попытках пресечения налоговыми и правоохранительными органами некоторых форм оптимизации налогообложения нельзя забывать о том, что налогоплательщик имеет право использовать все доступные методы, в том числе пробелы и неясности в законодательстве, для сокращения платежей в бюджет. К сожалению, пока еще приходится сталкиваться с такой позицией налоговых инспекторов, высказываемых в ходе проверок как: «Является ли определенное действие налогоплательщика, направленное на оптимизацию, нарушением или нет, определяется на усмотрение инспектора».

Довольно интересным представляется вопрос изучения ситуации, когда налоговая оптимизация перестает быть таковой и приобретает признаки налогового правонарушения или преступления.

В специальной литературе отмечается, что «...Налоговая оптимизация -это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставляемых законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия налогоплательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения, и, следовательно, не влекут

139 неблагоприятных последствий для налогоплательщиков, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций».105

Говоря о пределах налоговой оптимизации, специалисты отмечают, что под ними «... следует понимать границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей.

Законодательство РФ признает право плательщика налогов (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств».106

Не совсем понятна позиция авторов, рассматривающих налоговую оптимизацию как меру защиты частной собственности. Собственность обычно защищают от чьего либо противоправного посягательства, попыток незаконного завладения. В качестве защиты права собственности могут рассматриваться меры, направленные на противодействие попыткам завладения собственностью со стороны конкурентов или иных юридических и физических лиц, претендующих на собственность в судебном порядке.

Государство же не пытается противоправно завладеть собственностью налогоплательщика, а изымает часть дохода гражданина и юридического лица на абсолютно законных основаниях, закрепленных в Конституции страны. При изъятии налоговых платежей в бюджет право собственности налогоплательщика не нарушается, поэтому и защищать в данном случае нечего.

Весьма интересным является вопрос определения умысла при уклонении от уплаты налогов и налоговой оптимизации. В обоих случаях - целью налогоплательщика является максимальное уменьшение налоговых платежей и в обоих случаях эти действия являются целенаправленными, при этом бюджет теряет деньги. Однако в случае уклонения от уплаты налогов лицо должно осознавать противоправный характер своих действий.

Итак, при проведении операций по оптимизации налогообложения грань между внешне законными действиями и налоговыми правонарушениями и

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В. Методы налоговой оптимизации. Аналитика-Пресс. М. 2001. С.31. |0* Брызгалин А.В. Указ. соч. С. 42.

140 преступлениями является весьма зыбкой. Сразу возникает вполне естественный вопрос: как провести черту между законными и незаконными действиями? Ведь некоторые схемы являются вполне легитимными, а некоторые прямо указывают на то, что налогоплательщики, их использующие, совершают наказуемые правонарушения и преступления. Для налогоплательщиков такая ситуация означает отсутствие четких критериев, в соответствии с которыми его законная деятельность по налоговому планированию может быть отграничена от нарушения законодательства.

Ответ заключается в следующем: в случае наличия в действиях налогоплательщиков признаков, указывающих на составы налоговых правонарушений (Раздел IV, глава 16 части первой НК РФ) или преступлений (ст.ст. 198 и 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса России) используемая схема оптимизации является не легитимной, т.е. главным отличием уклонения от уплаты налогов от оптимизации налогообложения является противоправность первого явления и правомерность второго. Отметим, что одна и та же схема может содержать в себе элементы легальности и незаконности. О наличии в действиях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений или преступлений могут свидетельствовать:

- фальсификация документации, количества работников или лиц, имеющих право на льготы;

- обналичивание денежных средств;

- замена заработной платы различными «коэффициентами трудового участия» и т.д.

<< | >>
Источник: Соловьев Иван Николаевич. Реализация уголовной политики России в сфере налоговых преступлений: проблемы и перспективы [Электронный ресурс]: Дис. .. д-ра юрид. наук : 12.00.08 .-М.: РГБ (Из фондов Российской Государственной Библиотеки). 2005

Еще по теме 3.3.4. Оптимизация налогообложения и уклонение от уплаты налогов.:

  1. Статья 212. Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей
  2. 3.3.4. Оптимизация налогообложения и уклонение от уплаты налогов.
  3. 4.1. Уклонение от уплаты налогов в сфере торговли.
  4. 4.2. Уклонение от уплаты налогов в сфере строительства. Актуальность
  5. 4.3. Уклонение от уплаты налогов в топливно-энергетическом комплексе.
  6. 4.4. Уклонение от уплаты налогов во внешнеэкономической деятельности.
  7. §5. Международно-правовые аспекты уклонения от уплаты налогов.
  8. 3.2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений в редакции Федерального закона от 08.12.2003г. № 162. 3.2.1. Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.
  9. 3.2.2. Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.
  10. 3.4. Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и сборов. 3.4.1. Предмет доказывания по делам о налоговых преступлениях. В
  11. §4. Способ совершения уклонения от уплаты налогов как основной элемент состава налоговых преступлений. 4.1. Наиболее распространенные способы уклонения от уплаты налогов.
  12. 4.3. Уклонение от уплаты налогов с использованием затратных схем.
  13. 4. Бланкетный характер нормы об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды
  14. §3. Виды уклонения от уплаты налогов
  15. §7. Обстоятельства, подлежащие установлению по делам об уклонении от уплаты налогов с организаций
  16. §9. Некоторые недостатки судебно-следственной практики по делам об уклонении от уплаты налогов с организаций
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Государство и право - Гражданский процесс - Гражданское право - Дипломатическое право - Договорное право - Жилищное право - Зарубежное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Медицинское право - Международное право. Европейское право - Морское право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Политология - Права человека - Право зарубежных стран - Право собственности - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Семейное право - Судебная психиатрия - Судопроизводство - Таможенное право - Теория и история права и государства - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Ювенальное право - Юридическая техника - Юридические лица -