<<
>>

§ 4. Санкции в налоговом праве

Соблюдение норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять меры принуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения находит свое выражение в соответствующей части нормы права, называемой санкцией.
Налоговая санкция представляет собой форму реагирования государства на нарушение налогового законодательства и является внешним материальным выражением государственно-властного принуждения за совершение налогового проступка.

Санкции, применяемые в налоговом праве, и налоговая ответственность тесно взаимосвязаны, но не тождественны. Взаимообусловленность санкции и ответственности проявляется в применении налоговой санкции, поскольку одной из стадий привлечения лица к налоговой ответственности является взыскание санкции. Анализ действующего НК РФ позволяет сделать вывод, что ретроспективная налоговая ответственность невозможна без применения к виновному лицу налоговой санкции, так как налоговое законодательство не содержит института полного освобождения от ответственности по основаниям малозначительности содеянного, деятельного раскаяния либо снижения размера штрафа в зависимости от количества обстоятельств, смягчающих вину.

Признаками, отличающими налоговую ответственность от налоговой санкции, являются юридические факты. Налоговая ответственность обусловлена моментом совершения правонарушения, следовательно, юридическим фактом, порождающим охранительные налоговые правоотношения будет нарушение законодательства о налогах и сборах. В отличие от ответственности налоговые санкции установлены нормативным способом посредством включения их в структуру соответствующих норм НК РФ и, таким образом, существуют независимо от нарушения налогового законодательства.

Ответственности за нарушения налогового законодательства свойственны правовосстановительная и карательная функции, что обусловливает наличие в налоговом праве санкций, направленных на восстановление нарушенных фискальных прав госу-дарства, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний, а также наличие санкций, воздействующих на правонарушителя в целях общей и частной превенции. Так, санкции, установленные в ст. 116, 117, 118, 124— 129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.

Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах права предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц.

Санкции в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:

правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства;

карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.

Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком.

Санкции в широком смысле представляют элемент налоговой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия неисполнения либо несоблюдения налоговых обязанностей, сформулированных в диспозициях налоговых норм. К подобного вида санкциям относятся штрафы, взыскание недоимок, пени.

Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Наличие легитимного определения налоговой санкции имеет важное значение, поскольку показывает логическое завершение развития института налоговой ответственности.

Размеры налоговых санкций предусматриваются специальными статьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанного виновным в совершении налогового правонарушения. Денежная форма налоговых санкций обусловлена характером обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги, которая также выражена в денежной форме. В отличие от административного налоговое законодательство не предусматривает иных, кроме денежных, видов взысканий.

Санкция в виде штрафа имеет различные способы исчисления, в зависимости от которых штрафы могут быть сгруппированы следующим образом:

штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (например, в ст. 122, 123 НК РФ);

штрафы, установленные в твердой денежной сумме (напри-мер, в ст. 135' НК РФ);

штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к определенному объекту расчета (например, в ст. 117 НК РФ).

Несмотря на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности посредством принудительного изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства.

Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощения менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Названное положение существенно отличает порядок наложения санкций в налоговом праве от принципов уголовной или административной ответственности. Менее строгие санкции, применяемые за уголовное преступление или административное правонарушение, могут поглощаться более строгой, что неприемлемо для налоговых правоотношений. Основной целью налоговой ответственности является компенсация государству финансовых потерь, причиненных со стороны субъекта нарушением законодательства о налогах и сборах, поэтому сложение налоговых санкций обеспечивает казне максимально полное восполнение ущерба.

В некоторых случаях налоговые органы имеют право пре-доставить субъекту, виновному в нарушении налогового зако-нодательства, рассрочку или отсрочку по уплате штрафа.

Нарушение налогового законодательства неминуемо причиняет вред фискальным интересам государства, поэтому задача налоговых санкций состоит в максимальной нейтрализации имущественных потерь казны, в восстановлении нарушенных прав и наказании правонарушителя. Следовательно, кроме санкций в виде штрафов налоговый механизм охраняется и другими способами. В этой связи необходимо различать санкции, считающиеся таковыми в силу прямого указания ст. 114 НК РФ, и санкции, являющиеся таковыми в силу своей юридической сущности.

На существующие различия в мерах государственно-властного принуждения, применяемых в механизме охраны налоговых отношений, указано Конституционным Судом РФ. Так, в его постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» подчеркивается, что собственно меру юридической ответственности за виновное поведение в налоговых правоотношениях составляют только штрафные санкции, а отсутствие разграничения мер принуждения на правовосстановительные, имеющие целью восполнить недоимки и устранить ущерб, причиненный несвоевременной уплатой налога, и штрафные, представляющие собственно меру юридической ответственности за виновное поведение, существенным образом расширяет возможность произвольного применения рассматриваемых норм в бесспорном порядке, т. е. вне законной судебной процедуры, что приводит к нарушению конституционного права на судебную защиту прав и свобод.

В постановлении Конституционного Суда РФ по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» отмечено, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика — юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона. Иного рода меры, а именно: взыскание всей суммы сокрытого или за-ниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, — по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового и являются наказанием за налоговое правонарушение.

18 Финан право России

При взыскании недоимки и пени имеет место принудительное исполнение налогоплательщиком своей обязанности, существовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный налоговым законодательством срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства.

В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства НК РФ установлена пеня. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в случае нарушения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов или сборов в срок и в полном объеме. Государственное принуждение прослеживается в механизме взыскания пени, заключающемся в принудительном изъятии за счет денежных средств правонарушителя на счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика. С налогоплательщиков-организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц — по решению суда.

Прообразом пени, взыскиваемой за нарушения налогового законодательства, можно считать законную неустойку, применяемую в гражданско-правовых отношениях. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойка представляет собой денежную сумму, определенную законом или договором на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Одной из разновидностей неустойки является пеня, которая может быть договорной и законной. Законная неустойка устанавливается за-конодательством и применяется независимо от соглашения сторон. Вместе с тем необходимо учитывать особенности налоговой пени, начисляемой при нарушении публично-правовых обязанностей.

Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод, что пеня является мерой юридической ответственности и содержит необходимые признаки последней:

Налоговым кодексом РФ установлены условия применения и механизм взыскания пени;

основанием применения пени выступает нарушение законо-дательства о налогах и сборах;

пеня является следствием совершения налогового правонарушения и связана с реализацией санкции налоговой нормы;

взыскание пени сопровождается государственно-властным принуждением;

уплата начисленной пени означает добровольную реализацию налогово-правовой обязанности;

взыскание пени означает причинение правонарушителю имущественного урона.

Взыскание недоимки и пени носит ярко выраженный компенсационный характер, в качестве мер государственно-властного принуждения они имеют правовосстановительную природу и имущественную форму. Недоимка и пеня направлены на исполнение бесспорной обязанности налогоплательщика уплатить причитающиеся обязательные платежи в пользу казны. Восстановление нарушенных фискальных прав государства предполагает достижение полной эквивалентности, т. е. возвращение казне как потерпевшей стороне объема финансовых прав, утраченного в результате произошедшего факта налогового правонарушения. Каких-либо иных обязанностей, связанных с изменением правового статуса налогоплательщика, взыскание недоимки и пени не возлагает. Применение названных мер принуждения не влечет также ограничения субъективного права налогоплательщика на денежную сумму, эквивалентную недоимке или пене, поскольку право на эту часть дохода принадлежит государству изначально, в силу публичного характера налога, подтвержденного законом.

Вместе с тем если обратиться к законодательно установленной трактовке пени, то можно сделать вывод, что она не всегда носит исключительно правовосстановительный характер. На основании п. 3, 4 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего установленного законодательством дня уплаты налога или сбора. Каких-либо ограничений по размеру начисления пени НК РФ не установлено, что приводит к начислению пеней, сумма которых превышает сумму неуплаченных обязательных платежей. В результате пеня в сумме превышения налоговой недоимки прекращает свою правовосстановительную функцию, поскольку с налогоплательщика взыскивается сумма, превышающая его налоговую обязанность. В этой связи Конституционный Суд РФ в постановлении от 15 июля 1999 г. № 11-П отметил, что сумма, явно выходящая за рамки погашения недоимки и устранения ущерба, вызванного несвоевременной уплатой налога, имеет природу штрафной (карательной) санкции.

Таким образом, поскольку содержание налоговых санкций предопределяется формами ответственности за нарушение налогового законодательства, то и меры государственно-властного воздействия в налоговых правоотношениях могут подразде-ляться на правовосстановительные и карательные.

Налогоплательщик, привлекаемый к налоговой ответственности, вправе оспаривать взыскание санкций любого вида, участвовать в налоговом производстве по исследованию обстоятельств совершения правонарушения.

<< | >>
Источник: Ю.А. Крохина. Финансовое право России. 2008

Еще по теме § 4. Санкции в налоговом праве:

  1. 1.1. Понятие и виды налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации
  2. 1.4. Принципы правового обеспечения способов урегулирования налоговых споров
  3. 2.2. Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации
  4. 2.4. Обеспечение баланса интересов налоготателыциков и налоговых органов как способ минимизации налоговых споров
  5. §1. Теоретический аспект прав и обязанностей налогоплательщиков-организаций
  6. §1. Теоретический аспект прав и обязанностей налогоплательщиков-организаций
  7. § 2. Концепции разграничения публичного и частного права: материальные теории, формальные теории, теории отрицания разделения публичного и частного права
  8. 2.1. Понятие, цели и задачи, формы и методы налогового контроля
  9. Разграничение гражданского права и смежных отраслей права
  10. Рассмотрение дел о взыскании обязательных платежей и санкций
  11. Лекция 18. Система права.
  12. § 2. Налоговые правонарушения
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Государство и право - Гражданский процесс - Гражданское право - Дипломатическое право - Договорное право - Жилищное право - Зарубежное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Медицинское право - Международное право. Европейское право - Морское право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Политология - Права человека - Право зарубежных стран - Право собственности - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Семейное право - Судебная психиатрия - Судопроизводство - Таможенное право - Теория и история права и государства - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Ювенальное право - Юридическая техника - Юридические лица -