§2. Проблемы гарантий реализации прав и обязанностей налогоплательщиков

Права и обязанности налогоплательщика как элементы соответствующего правового стату са - это потенции. Как было выяснено, значение их в том, что первые предоставляются, а вторые возлагаются с тем, чтобы управомоченное лицо имело возможность получить какое-либо благо и за счет этого удовлетворить некоторые свои интересы и потребности.

Гарантии реализации прав и обязанностей изучались многими учеными1. Го внимание, которое уделялось этому вопросу, свидетельствует о его особой важности. Значение гарантий в том, что они обеспечивают реальность, действенность прав и обязанностей индивидов2. Кроме того, их анализ «позволяет отчетливо видеть перспективы и основные пути развития прав и эбязанностей граждан»3.

Под гарантиями юридических прав, обязанностей и законных интересов личности понимаются те условия и средства, которые обеспечивают их фактическую реализацию и надежную охрану (защиту)4.

Исходя из этого учеными выделяются две группы гарантий: гарантии- условия и гарантии-средства".

К гарантиям-условиям относятся экономическая система общества,

См.. например: Витрук Н.В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе. М., 1979. С. 192-226; Патюлин В.А. Государство и личность в СССР. М., 1974. С. 230-244; Матузов Н.И. Личность. Права. Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. Саратов, 1972. С. 271-285; Халфина P.O. Общее учение о правоотношении. М., 1974. С. 242-257, 302-345: Тархов В.А. Гражданские права и ответственность. Уфа. 1996. С. 41-63: Мицкевич А.В. Субъекты советского права. М., 1962, 81-94: Алексеев С.С. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве М., 1966. С. 96-99; Карасева М.В. Финансовое правоотношение.

См., например: Карасева М.В. Указ. соч. С. 230-231: Алексеев С.С. Указ. соч. С. 96-97; Витрук Н.В. Указ. соч. С. 194-225; Патюлин В.А. Указ. соч. С. 231 и др.

эазирующаяся на тех или иных формах собственности, политическая система >бшества, морально-психологический климат общества, празозая куль тура, травосознание членов этого общества . Важную роль гарантии-условия играют i в процессе реализации прав и обязанностей субъектов финансового права:.

Но если гарантии-условия для реализации прав и обязанностей создают федпосылку, то обеспечивают ее гарантии-средства (юридические гарантии) . (... Любая свобода, любое право, провозглашенные в Конституции, могут читаться с юридической точки зрения гарантированными и фактически >существимыми лишь при условии, если в текущем законодательстве ;акреплены правовые средства их реализации, и если их нарушение дает ражданину право на судебный иск или иные предусмотренные законом пути юсстановления нарушенного права» .

В настоящей работе, с учетом ограниченных пределов настоящего [сследования мы остановимся на рассмотрении только юридических гарантий >еализации налоговых прав и обязанностей, ввиду их особого значения в гсловиях недостаточной материальной обеспеченности .

Реализация прав и обязанностей обусловлена появлением определенных эридических фактов . При этом точная и детальная формулировка эридических фактов (составов) в законе обеспечивает реальность исполнения обязанностей и осуществления прав. В Налоговом кодексе РФ наиболее юдробно сформулированы юридические факты, с которыми связана »еализация прав налогоплательщиков: на получение отсрочки или рассрочки по плате налога (ч. 2 ст. 64), на получение инвестиционного налогового кредита ч.1 ст. 67) и др. При таком подходе указанные лица четко знают, в каких словиях они могут реализовать данные права.

Совершение налогоплательщиком действий, в результате которых у него оявляется объект налогообложения - это юридический факт, порождающий еобходимость исполнить обязанность по уплате налога. Подробно такие юридические факты (юридические составы) относительно конкретных налогов зложены в законах об этих налогах.

В этой связи хотелось бы обратить внимание на неточную, на наш згляд, формулировку пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса РФ, где сказано, го объектами налогообложения могут являться операции по реализации эваров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных эваров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий гоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием эторого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает эзникновение обязанности по уплате налога.

Наличие у лица объекта налогообложения обусловливает не озникновение, а исполнение обязанности по уплате налога. Возникает эта эязанность с появлением у лица правового статуса налогоплательщика, то есть организаций - с момента государственной регистрации, у физических лиц - с эждения. Такой подход обусловлен потенциально возможным характером Зязанности уплачивать налоги

В связи с этим более правильным представляется следующее изложение осматриваемого пункта: «Объектами налогообложения могут являться лерации по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль доход, гоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо ной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую ;арактеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о галогах и сборах связывает исполнение общинноетн по уплате налога.

Представляется очевидной важность детального закрепления в нормах [рава юридических фактов, обусловливающих реализацию обязанности по плате налогов.

Проблема юридических фактов в финансовом праве исследована 4.В. Карасевой1. Думается этот вопрос требует специального рассмотрения и рименительно к налоговому праву.

Следующим видом юридических гарантий является процедурно- равовой порядок реализации прав и обязанностей налогоплательщиков2, когда акон с той или иной степенью определенности устанавливает оследовательность и содержание действий носителей этих прав и бязанностей3.

Поскольку осуществление большинства прав налогоплательщиков редполагает сотрудничество с налоговыми органами, затрагивает бшественные интересы и касается материальных благ, значение четкой егламентации процедуры их реализации возрастает4. В настоящее время аиболее урегулированными являются процедуры получения отсрочек, ассрочек по налоговым платежам, а также налогового и инвестиционного алогового кредита.

Не меньшую важность этот вид юридических гарантий имеет и для еализации обязанностей этих субъектов. Последние вряд ли возьмут на себя руд поиска путей эффективного исполнения возложенных на них бязанностей. Поэтому задачей государства является создание четких и

2м.: Карасева М.В. Указ. соч. С. 154-199.

ZM.: Реализация прав граждан в условиях развитого социализма. С. 85. Гм.: Витрук Н.В. Указ. соч. С. 213.

ZM.: Реализация прав граждан в условиях развитого социализма. С. 85, 87.? оптимальных процессуально-правовых форм реализации обязанностей ¦налогоплательщиков1. Таким образом, во-первых, сократятся «усилия» налогоплательщика, затрачиваемые на уплату налогов, во-вторых, он будет огражден от произвола со стороны отдельных должностных лиц, в-третьих, тем :амым обеспечивается планомерное поступление денежных средств в казну. Наиболее подробно расписана в налоговом законодательстве процедура исполнения обязанности по уплате налогов.

Основной гарантией реализации прав налогоплательщиков, а также :амой реализацией этих прав выступает позитивное поведение обязанных лиц2. <ак уже было отмечено, осуществление большинства прав налогоплательщиков лредполагает общение с налоговыми органами. Следовательно, для обеспечения использования налогоплательщиками своих прав необходимо закрепление в законодательстве соответствующих обязанностей налоговых органов. При этом необходимо обратить внимание на то. что фактически обязанности налоговых органов перед налогоплательщиками выполняют юлжностные лица налоговых органов: права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (ч. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ). В этой связи мы толностью поддерживаем мнение С.Г. Пепеляева, который предлагает ;акрепить в нормах Налогового кодекса РФ ответственность должностных лиц талоговых органов за неисполнение соответствующих обязанностей, формулировав составы конкретных правонарушений, субъектами которых выступят указанные индивиды3. Оговорки же, содержащейся в ч. 2 ст. 22 Залогового кодекса РФ о том, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами, на наш взгляд, шя решения рассматриваемого вопроса недостаточно. Только персональная

См.: Карасева М.В. Указ. соч. С. 242-245.

См.: Реализация прав граждан в условиях развитого социализма. С. 101. См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 437-439.? шчная ответственность работников налоговых органов обеспечит 1еукоснительное соблюдение установленных для них правил поведения при осуществлении функций указанных органов.

Аналогичным должен быть подход и к другим субъектам налоговых [равоотношений с участием налогоплательщиков.

Реализация прав индивида включает и их охрану1. Возможность защиты [арушенных прав является важной гарантией их реализации.

См.: Реализация прав граждан в условиях развитого социализма. С. 103. С3 РФ 1994. Хо 13 Ст. 1447.

См.. например: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 года № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» // 3; Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 года № 22 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль» // Вестник ВАС РФ. 1998. № 1; Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 31 мая 1999 года № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков// Вестник ВАС РФ. 1999. № 7; Решение Верховного Суда РФ от 17 апреля 1998 года № ГКПИ 98-104 // Вестник КС РФ. 1998. 3 4: Решение Верховного Суда РФ от 9 сентября 1998 года № ГКПИ 98-394 // Вестник ВАС РФ. 1999. № 2: Решение Верховного Суда РФ от 14 октября 1998 года Jfe ГКПИ 98-393 V Вестник ВАС РФ. 1999. N» 2; Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 года № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. К* 42. Ст. 5211; Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 года № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1999. № зо. Ст. 3988 и др.

Кб

:алоговые органы ориентированы на стимулирование обжалований в порядке сращения в вышестоящие налоговые органы или к вышестоящим олжностным лицам. Такой порядок отличается оперативностью и кономичностью, поскольку не требует дополнительных материальных затрат в иде уплаты госпошлины. Кроме того, для наиболее полного обеспечения еализации права налогоплательщиков на обжалование, возможно имеет смысл ри институте Уполномоченного по правам человека создать экспертную руппу по вопросам налогообложения, куда смогут обращаться алоговообязанные лица при возникновении споров с налоговыми органами, [одобный пример имеется в Австралии1. Учреждение системы пециализированных налоговых судов в России также способствовало бы птимизации процесса рассмотрения налоговых споров2.

Право на обжалование является гарантией реализации всех прочих прав алогоплательщиков.

Основной гарантией реализации обязанностей налогоплательщиков ыступает юридическая ответственность указанных лиц в негативном аспекте, э есть ответственность за неисполнение, либо ненадлежащее исполнение эзложенных обязанностей. Налоговый кодекс РФ предусматривает тветственность налогоплательщиков за нарушение самых разных бязанностей: за уклонение от постановки на учет либо нарушение ее срока (ст. г. 116, 117); за не предоставление налоговой декларации (ст. 119); за неуплату ибо неполную уплату сумм налога (ст. 122) и др. Предусмотрена и уголовная тветственность за уклонение от уплаты налогов (ст. ст. 198, 199 УК РФ), ажное значение имеет и позитивная ответственность. Поскольку вопрос о юридической ответственности налогоплательщиков уже рассматривался, мы не удем на нем еще раз останавливаться. Лишь заметим, что, если негативная тветственность налоговообязанных лиц как гарантия исполнения обязанностей

2м.: Публичные финансы государств ATP. Бюджетное и налоговое регулирование / Под ред. A.H. Козырина. VI., 1998. С. 29.

Налоговые суды, например, существуют в Дании. См.: Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании// Налоговый вестник. 1996. Ка 1. С. 40.? егламентирована в законодательстве тщательно и подробно, то позитивной гветственности внимания уделено явно недостаточно. Хотя, как справедливо тмечает М.В. Карасева, законопослушных, добросовестных налогопла- мыциков следует поощрять в отличие от тех, кто несвоевременно и не олностью уплачивает налоги1.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ предусматривает такие гарантии сполнения основной обязанности налогоплательщиков по уплате налогов, как итог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в анке и наложение ареста на имущество налогоплательщиков (ст. ст. 72-77).

Выяснив некоторые общетеоретические моменты реализации прав и Зязанностей налогоплательщиков, обратимся к рассмотрению конкретных фантий некоторых из них.

Итак, в ст. 21 Налогового кодекса РФ закреплено право алогоплательшиков получать от налоговых органов по месту учета уплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о алогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о алогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, элномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Кроме того, они траве получать от налоговых органов и других уполномоченных >сударственных органов письменные разъяснения по вопросам применения .конодательства о налогах и сборах. Значение этого права трудно переоценить, о-первых, оно - важное подспорье налогоплательщикам при уплате итоговых платежей в условиях нестабильности, сложности и запутанности .конодательства о налогах и сборах, когда некорректные формулировки статей конов и иных нормативных актов делают возможным неоднозначное >лкование закрепленных в них правил. Во-вторых, Налоговый кодекс РФ эедусмотрел в качестве обстоятельства, исключающего вину лица в >вершении налогового правонарушения, выполнение им письменных

м.: Карасева М.В. Указ. соч. С. 251-252.

эазъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, занных налоговыми либо иными уполномоченными органами {пЗ ч. 1 ст. 1 i 1;.

Аналогичными правами располагают налогоплательщики США1, Цании2. При этом их обеспечению уделяется значительное внимание3. В российском налоговом законодательстве право налогоплательщиков на юлучение информации закреплено впервые. Хотя вопрос о необходимости *нформационного обслуживания указанных лиц поднимался и раньше. Так, Лриказом Госналогслужбы РФ от 15 декабря 1994 года «Об активизации заботы по пропаганде налогового законодательства и оперативном размещении * средствах массовой информации нормативных документов Госналогслужбы *оссии»4, ввиду важности оперативного информирования налогоплательщиков > действующем законодательстве и его изменениях, ставилась задача збеспечить оперативную публикацию нормативных актов Госналогслужбы и троработать вопрос о создании консультационных пунктов для *&логоплателыциков. Затем были разработаны Методические указания для чэсударственных налоговых инспекций по осуществлению справочно- шформационного обслуживания налогоплательщиков5, в которых шределялось, что они предназначены для справочно-информационного )бслуживания налогоплательщиков на этапе постановки на учет, а также останавливалось, что в дальнейшем налогоплательщикам, имеющим иентификационный номер, так же будут выдаваться различного рода справки, шформационные письма и бланки (п. 1). При этом в разделах II и III >егламентировалось, какие именно справочные материалы предоставляются 1алогоплателыцикам-организациям и налогоплателыцикам-физическим лицам. Эднако данные документы опубликованы не были, предназначались для лужебного пользования. Поэтому получение налогоплательщиками

См.: Вавилов Н Н. Налоги и налогообложение: зарубежный опыт. Учебное пособие. Сыктывкар. 1994. С. 10. См.: Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании // Налоговый вестник. 1996. № 1. С. 40-46. Например, в Дании порядок информирования налогоплательщиков разрабатывается с учетом законов маркетинга и психологии, чтобы обеспечить доступность и доходчивость предоставляемых сведений. См.: Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании /У Налоговый вестник. 1996. № 1. См.: База данных правовой компьютерной программы «Консультант Плюс».

См.: Письмо Госналогслужбы РФ от 22 июля 1996 года № ПВ-6-12/501 «О методических указаниях для государственных налоговых инспекций по осуществлению справочно-информационного обслуживания налогоплательщиков» // База данных правовой компьютерной программы «Консультант Плюс».? необходимой им информации было затруднено. Закрепление в Налоговом кодексе РФ соответствующего права изменило ситуацию.

Право налогоплательщиков на получение информации обеспечено корреспондирующей обязанностью налоговых органов проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (п. 4 ч. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ). Процедура реализации этого права закреплена в Положении об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, утвержденном Приказом МНС РФ от 5 мая 1999 года . Этим документом установлено, что информация предоставляется любым налоговым органом, в который обратился налогоплательщик (п. 2.1), она может предоставляться налоговыми органами для общедоступного ознакомления в местах нахождения налоговых органов с использованием устных объявлений, информационных стендов, табло и иных технических средств, применяемых для распространения информации (п. 2.7), при обращении налогоплательщика или его уполномоченного представителя с письменным запросом, информация предоставляется в письменном виде (п. 3.7), бесплатно (п. 3.9), в течение одного месяца (п. 3.6) и т.д. Анализ практики Управления Министерства по налогам и сборам РФ по Саратовской области показал, что право налогоплательщиков на получение информации обеспечивается различными способами. Во-первых, в соответствии с указанным Положением, организован порядок предоставления налогоплательщикам письменных разъяснений. Эти разъяснения предоставляются бесплатно в ответ на письменное обращение. Во-вторых, разъяснения наиболее типичных вопросов помещаются в базу данных правовой системы «Гарант» . В-третьих, разработан и издан Комментарий к Налоговому кодексу РФ, где учтены также подзаконные нормативные акты, а в отдельных случаях высказано собственное мнение. В-четвертых, пресс-центр Управления регулярно помещает в средствах массовой информации сведения, имеющие отношение ко всем или большинству налогоплательщиков. В-пятых, на базе центрального налогового органа Саратовской области создано Государственное унитарное предприятие «Учебно-консультационный центр». Эта организация, в том числе проводит и налоговое консультирование, а также осуществляет на основе договора абонентское обслуживание налогоплательщиков, которое предполагает оказание помощи при составлении баланса, отчетов и других документов, предоставление помимо консультаций информации о состоянии платежной дисциплины и т.д. Услуги предприятия платные. Кроме перечисленных способов обеспечения реализации права налогоплательщиков на получение информации, сотрудниками налоговых проводятся обязательные совещания, где разъясняются и вручаются под роспись каждому налогоплательщику изменения законодательства о налогах и сборах, проводят занятия на различных курсах и др.

Полагаем, что можно говорить о гарантированности права налогоплательщиков на получение информации в налоговых органах. Хотя имеется предложение об ускорении процесса рассмотрения обращений налогоплательщиков. Особенно это важно для хозяйствующих субъектов, поскольку осуществление предпринимательской деятельности требует оперативного получения данных.

Однако далеко не все права налогоплательщиков реализуются также «благополучно», как право на получение информации. Некоторые из них осуществить, по нашему мнению, весьма затруднительно.

Так, например, налогоплательщики имеют право требовать от должностным лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и :борах при совершении ими действий в отношении наюгоп-тательшика. Этому лраву можно было бы противопоставить закрепленные в Налоговом кодексе РФ обязанность должностных лиц налоговых органов действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами (п. 1 :т. 33) и обязанность налоговых органов соблюдать законодательство о налогах i сборам (п. 1 ч. 1 ст. 32). Однако с точки зрения фразеологии русского языка сформулированному подобным образом праву налогоплательщиков должна сопутствовать обязанность должностных лиц налоговых органов исполнять требования налогоплательщиков о соблюдении законодательства о налогах и сборах. Но здесь встает вопрос: каким образом налогоплательщик может тредъявить такое требование, в какой форме, в каком порядке и при каких сонкретных обстоятельствах, и как на это должны прореагировать налоговые органы и их должностные лица? Представляется, что это право реально не обеспечено (противопоставленные ему обязанности носят общий характер) и обеспечено быть не может. К тому же оно поглощается правом на обжалование, тоэтому вряд ли целесообразно закреплять его в приведенной формулировке.

Также, на наш взгляд, правом на обжалование охватывается право налогоплательщиков не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц. Это обусловлено тем, что, во- 1ервых, оценку правомерности может дать только суд, во-вторых, очевидно, гго в подобной ситуации между налогоплательщиком и налоговыми органами 1меет место спор, который разрешается также только судом.

В ряде случаев можно отметить некорректные формулировки прав 1алоговообязанных лиц.

Так, трудно признать удачной формулировку права налогоплательщиков фисутствовать при проведении выездной налоговой проверки. Думается, что ;аконодатель, наделяя налогоплательщика подобным правом, намеревался )беспечить для него прозрачность всей процедуры налоговой проверки. Гоответственно, более точно было бы говорить о праве налогоплательщиков участвовать при осмотре территорий, помещений, документов и предметов (ст.92); присутствовать при осуществлении выемки документов и пред.метов (ст.94); знакомиться с постановлением о назначении экспертизы и с заключением эксперта (ст. 95); знакомиться с актом, составленным по результатам выездной налоговой проверки (ст. 100).

Возможно, это право следовало бы сформулировать как право налогоплательщиков присутствовать при проведении должностными лицами налоговых органов действий по осуществлению налогового контроля, а также участвовать в них.

Заметим, что право участвовать при осмотре территорий, помещений, документов и предметов не гарантировано прямой обязанностью должностных лиц налоговых органов обеспечить участие налогоплательщика в осмотре путем, скажем, оповещения его о месте и времени проведения этого осмотра. Тем не менее в Налоговом кодексе РФ гарантии его реализации. Так, в ст. 91 установлено, что доступ на территорию или в помещение налогоплательщика осуществляется только при предъявлении должностными лицами налоговых органов служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о приведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика; при воспрепятствовании доступу должностных лиц на указанные территории или в помещения составляется акт об этом, подписываемый руководителем проверяющей группы и налогоплательщиком, а если последний отказывается это сделать, то об этом в акте делается :оответствующая запись.

Право присутствовать при выемке также гарантирована: до начала выемки соответствующее должностное лицо должно предъявить постановление э производстве выемки и разъяснить присутствующим лицам их права и обязанности, а затем предложить лицу, у которого производится выемка, добровольно выдать документы и предметы (ст. 94).? В ч. 6 ст. 95 установлена обязанность должностного лица налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, ознакомить проверяемое лицо с этим постановлением и разъяснять его права с составлением при этом соответствующего протокола. А в ч. 9 той же статьи закреплено, что заключение эксперта предъявляется проверяемому лицу. Однако не уточнено, что это также является обязанностью соответствующего должностного лица.

Согласно ст. 100 Налогового кодекса РФ, акт выездной налоговой проверки подписывается налогоплательщиком, кроме того копия этого акта вручается ему под роспись или передается иным способом, свидетельствующем э дате его получения.

Также считаем нужным обратить внимание на неудачное изложение еще эдного права налогоплательщиков. Указанные лица имеют право требовать :облюдения налоговой тайны. Однако налоговые органы должны обеспечить сохранность этой информации независимо от того, поступило соответствующие требование от налогоплательщика или нет. Представляется более удачным закрепить за налогоплательщиком право на налоговую тайну.

Анализ налогового законодательства также показал, что некоторые лрава налогоплательщиков не обеспечены корреспондирующей обязанностью налоговых органов. Это можно считать серьезным недостатком в системе их -арантий.

Так, в частности, не установлена обязанность налоговых органов, :оответствующая праву налогоплательщиков представлять налоговым органам i их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также ю актам проведенных налоговых проверок. В Налоговом кодексе РФ несколько раз упоминается о пояснениях (объяснениях) налогоплательщиков. Гак, в ст. 82 говорится, что налоговый контроль осуществляется должностными шцами посредством получения объяснений от налогоплательщиков ... Ч. 4 ст. J8 закрепляет право налоговых органов при проведении камеральной проверки получать у налогоплательщика объяснения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Наконец, в ч. 5 ст. 100 установлено, что налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющего, в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа, подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. Полагаем, что в законодательстве следует закрепить обязанность налоговых органов во всех случаях, когда возникают сомнения по поводу правильности исчисления и уплаты налогов, принять меры к получению от налогоплательщиков пояснений по этому поводу. При этом, в целях обеспечения исполнения данной обязанности должностными лицами налоговых органов, необходимо установить обязательность получения отказа налогоплательщика от дачи пояснений в письменном виze. То есть в налоговое законодательство следует включить правило, в соответствии с которым налоговые органы (их должностные лица) во всех подобных случаях должны либо отобрать объяснения, либр получить отказ от дачи объяснений. При таком порядке рассматриваемое право налогоплательщиков будет надежно гарантировано.

Обращаясь к исследованию гарантий реализации обязанностей налоговообязанных лиц, особо хотелось бы остановиться на рассмотрении эдной, на наш взгляд, важной и интересной проблемы.

Как уже было отмечено, в налоговом законодательстве четко и подробно регламентирована процедура уплаты налогов: законы о налогах в обязательном порядке предусматривают порядок и сроки исполнения этой обязанности, которые, как правило, уточняются и детализируются инструкциями к закону и другими нормативными актами.

Однако надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, то есть :воевременное внесение платежей в бюджеты и внебюджетные фонды в юлном объеме, предварительно требует точного расчета сумм налогов. И лесь, учитывая сложность налогового законодательства, огромный массив нормативных актов, зачастую неоднозначных и противоречащих друг другу, налогоплательщику может потребоваться помощь специалиста.

Такими специалистами являются аудиторы. В соответствии с методикой удиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги ю налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренной 11 ноля 2000 года Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ1, 1удиторы и аудиторские фирмы могут выполнять следующие задания: оценивать правильность определения налогооблагаемой базы, правомерность фименения налоговых льгот, правильность расчета налоговых обязательств; рассчитывать налоговые последствия для экономического субъекта в случаях гекорректного применения норм налогового законодательства; осуществлять [алоговое сопровождение - текущее консультирование по вопросам [рименения норм налогового права и др.

Очевидно, что услуги аудитора как высококлассного специалиста2 могут тать надежной гарантией нахлежашего исполнения обязанности по уплате галогов, особенно при отсутствии грамотного бухгалтерского работника.

Однако в настоящее время потенциал аудита в полной мере использован ъггь не может.

Причина тому - высокая стоимость услуг аудиторов и аудиторских >ирм, оплатить которые многие налогоплательщики не в состоянии. Тем более, отличие от обязательного аудита, расходы, связанные с аудиторской роверкой по инициативе собственника или руководителя экономического убъекта, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Учитывая заинтересованность государства в надлежащем исполнении бязанности по уплате налогов, полагаем, что необходимо разработать омплекс мер по стимулированию инициативного аудита, предусмотрев при

Аудиторские ведомости. 2000. № 10.

См.: Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Образование аудитора», одобренное 22 января 1998 года Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ .7 Аудиторские ведомости. 1998. № 3.? этом порядок использования аудиторского заключения налоговыми органами для повышения эффективности проводимых ими проверок. Возможно, имеет смысл предоставить налоговые льготы налогоплательщикам, которые ежегодно по собственной инициативе проводят аудиторские проверки. Принятие подобных мер необходимо в отношении субъектов малого предпринимательства, которые зачастую не могут позволить себе содержать высокооплачиваемых грамотных специалистов в бухгалтерском учете и праве. Эни наряду с крупными, богатыми предприятиями должны иметь возможность пользоваться услугами аудиторов.

Другая не менее важная причина некоторых сложностей во взаимоотношениях налогоплательщиков с аудиторами (аудиторскими фирмами) заключается в отсутствии должной правовой основы аудиторской деятельности в Российской Федерации. Давно назрела необходимость принятия :оответствующего закона, так как до настоящего времени она регулируется Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными еще в 1993 году1, которые отработали свое и требуют надлежащей замены.

Необходимо отметить, что некоторые вопросы, в том числе касающиеся взаимоотношений между аудитором и экономическим субъектом, /регулированы стандартами аудиторской деятельности, такими как: <Разъяснения, предоставляемые руководителем проверяемого экономического субъекта»2, «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов»3, указанной Методикой налогового аудита и др.

Но многие вопросы остаются неурегулированными и этой категорией юрмативных актов.

Например, до настоящего времени в российском законодательстве не :акреплено такое понятие как «аудиторская тайна». Подобный пробел мешает

Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента 'Ф от 22 декабря 1993 года «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» */ САПП РФ. 1993. X® 52. л. 5069.

Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 15 июля 1998 года .'/ Аудиторские ведомости. 1998. № 8.

Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 года // Аудиторские ведомости. 1999. №11.

/становлению доверительных отношений между аудитором и его клиентом. Последний заинтересован в том. чтобы информация, ставшая известной аудитору в ходе проверки, сохраняла бы конфиденциальность при любых эбстоятельствах. Аудитор подобной гарантии дать не может. Так, если новая эедакция статьи 90 Налогового кодекса РФ1 устанавливает, что аудитор не может допрашиваться в качестве свидетеля в случае получения информации, необходимой для проведения налогового контроля, в связи с исполнением :воих профессиональных обязанностей, то российское уголовно- фоцессуальное законодательство подобной оговорки не содержит. Следовательно, аудитор будет обязан дать показания в рамках уголовного дела, з том числе, и об обстоятельствах ставших ему известными в ходе осуществления аудита.

Также должным образом не урегулирован вопрос об ответственности 1удиторов за качество предоставляемых ими услуг. В частности, неясно, какую ответственность будут нести аудиторы, если налогоплательщик, следуя их оекомендациям, допустит нарушения налогового законодательства.

В качестве примера мы рассмотрели лишь две проблемы из многих, соторые надлежит решить. Думается, принятие закона об аудиторской деятельности будет этому способствовать. Ведь только при наличии качественной базы аудит сможет стать надежной гарантией надлежащего 1Сполнения обязанности по уплате налогов.

Итак, на основе изложенного можно сделать следующие выводы: .) юридические факты (юридические составы), с которыми нормы права связывают возникновение изменение и прекращение налоговых фавоотношений, а также правовая процедура осуществления прав и !СПОЛнения обязанностей выступают важными гарантиями реализации как фав, так и обязанностей налогообязанных лиц, в связи с этим законодателю ледует уделять особое внимание их четкой и детальной регламентации; t) основными гарантиями осуществления прав налогоплательщиков являются

См.: Федеральный закон от 9 июля 1999 года «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса РФ» // СЗ РФ. 1999. № 28. Ст. 3487.

•ответствующие обязанности налоговых органов и персональная вегствонность за их неисполнение либо ненадлежащее исполнение мжностных лиц и иных работников указанных органов, установить которую едует в Налоговом кодексе РФ; 3) главной гарантией реализации 1язанностей налогоплательщиков выступает юридическая ответственность азанных лиц, при этом необходимо принять меры к разработке ее >зитивного аспекта; кроме того, исполнение обязанности по уплате налога !еспечивается залогом имущества, поручительством, пеней, постановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на 1ущество налогоплательщиков; надлежащему исполнению обязанностей по лате налогов может способствовать аудит.

Данные выводы могут быть использованы в качестве теоретической новы при анализе проблем реализации конкретных прав и обязанностей логоплателыциков.