15.5.1. Национальный режим
1 Письмо Госналогслужбы России от 31 мая 1995 г. № ЮУ606/308 «О ставках налогообложения, установленных в соглашениях об избежании двойного налогообложения».
Концепция равенства субъектов иностранного и национального права в налоговом статусе отражена в части первой НК РФ. Так, в ст. 21 и 23 при перечислении прав и обязанностей налогоплательщиков не делается различия между субъектами национального и иностранного права. Это означает, что субъекты иностранного права всех категорий (нерезиденты и ненациональные лица) осуществляют те же права и несут те же обязанности, что и субъекты национального права всех категорий (резиденты и национальные лица). Данное правило распространяется на права и обязанности налогоплательщиков как в сфере материальноправовых, так и в сфере процессуальных налоговых отношений. Например, и российские, и иностранные субъекты имеют одинаковое материальное право использовать налоговые льготы и обязаны встать на учет в налоговых органах.
Одним из наиболее важных проявлений национального режима в налоговом статусе является то, что субъекты иностранного права могут использовать те же способы защиты своих прав и интересов, что и субъекты национального права, а именно: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, требовать соблюдения налоговой тайны и возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
Национальный режим налогообложения субъектов иностранного права проявляется и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств. Это прежде всего такие элементы юридического состава налогов, как объект и предмет налогообложения (естественно, с учетом принципа территориальности), налоговая база и масштаб налога, единица налогообложения, ставка налога, методы налогообложения и учета налоговой базы, налоговые льготы.
Дело в том, что именно эти элементы в наибольшей мере определяют степень налогового бремени. Так, применительно к налогу на прибыль предприятий и организаций все указанные элементы налогового обязательства одинаковы как для российских организаций, так и для иностранных юридических лиц, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.
В зависимости от национальной принадлежности налогоплательщика различаются такие элементы налогового обязательства, как порядок и сроки уплаты налога, порядок исчисления налога, а также налоговый период, т.е. те элементы, которые меньше всего определяют степень налогового бремени. Например, существенным образом отличается порядок уплаты налога на добавленную стоимость российскими и иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах. Если первые уплачивают налог по декларации, то вторые — у источника выплаты1. Согласно ранее действовавшему порядку налог на прибыль иностранного юридического лица исчислялся налоговым органом по месту осуществления деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации, в то время как налог на прибыль российская организация должна была исчислять самостоятельно2. Зачастую такие различия в некоторых элементах налоговых обязательств обусловлены организационнотехническими и контрольными возможностями налоговых органов. Так, если физические лица, проживающие в России, уплачивают налог с имущества, переходящего в порядке наследования, после получения у нотариуса свидетельства о праве на наследство, то физические лица, проживающие за пределами России,— до получения этого документа.