§ 1.2. Специфика налогового статуса иностранных юридических лиц как элемента предпринимательской деятельности

Данный подход к определению правового статуса субъектов не является изобретением современных цивилистов, он был известен еще римскому праву, в котором существовал применительно к физическим лицам термин caput, определявший их правоспособность, которая, в свою очередь, слагалась из трех основных элементов или состояний (status): 1.

status libertatis - состояние свободы, 2.

status civitatis - состояние гражданства, 3.

status familiae - семейное положение12.

Современный период характеризуется тем, что в Российской Федерации в основном создана правовая база, гарантирующая единство экономического пространства, свободу перемещения в России товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу предпринимательской деятельности. С учетом изложенного, можно сказать, что нормативно-правовое воздействие на рынок путем разработки и принятия соответствующих законодательных актов и обеспечения их выполнения составляет одну из основополагающих функций государства и создает условия для реального осуществления субъектами принадлежащих им прав и обязанностей, и как результат укрепляет их правовой статус.

Вместе с тем правовой статус иностранных субъектов определяется не только российскими законами, но и общепризнанными принципами и нормами международного права и международными договорами, которые как отмечено выше, являются составной частью правовой системы РФ, а также обладают преимуществом перед правилами, установленными правовыми актами РФ в случае их противоречия.

Однако исследование показало, что термин «налоговый статус» так же как и базовое понятие «правовой статус», несмотря на свою значимость в последнее время не подвергался серьезному научному анализу. Так, учебник А.А. Тедеева и В.А. Парыгиной «Налоговое право», не смотря на заявленную в аннотации позицию: «В учебнике рассматриваются основные научно-теоретические аспекты налогового права России» употребляет данный термин только в названии параграфа 10 «Правовой статус иных субъектов налогового права» третьей главы, не раскрывая самого содержания в тексте указанного раздела13.

И это в то время, когда Россия уделяет серьезное внимание формированию правового статуса хозяйствующих субъектов, в том числе ИЮЛ, что подтверждается принятием значительного количества нормативных правовых актов. Такая политика РФ не случайна, поскольку именно совершенство законодательства о правах, обязанностях и гарантиях осуществления предпринимательской деятельности является одним из важнейших условий принятия ИЮЛ решения о деятельности на российском рынке. С этой целью РФ к настоящему времени подписала уже более 60-ти соглашений об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы ИЮЛ, работающих на отечественном рынке14.

Изложенное позволяет сказать, что налоговый статус (то есть правовое положение субъекта налогового права) зависит от многих фактических обстоятельств, в том числе от признаков, характеризующих то или иное лицо. К их числу можно отнести: -

вид лица (физическое либо юридическое); -

вид деятельности (предпринимательская; деятельность некоммерческих организаций, приносящая доход (ст. 298 ГК РФ); частная практика (нотариальная), адвокатская; трудовая); -

гражданство (для физических лиц); -

место государственной регистрации (для юридических лиц); -

длительность пребывания на территории Российской Федерации в пределах налогового периода; -

наличие имущества на определенном вещном либо обязательственном праве; -

наличие детей и иных иждивенцев; -

использование налогоплательщиком наемного труда; -

основание приобретения имущества.

Кроме того, налоговый статус субъектов корректируется (лицо приобретает или утрачивает некоторые права или обязанности) нормами международного права (например, постоянный нейтралитет), уровнем занимаемых постов или должностей (сотрудники посольств, международные служащие, дипломатические работники и т.п.) и видом имущества (дипломатическая почта).

Следует учесть, что в международном праве нет четкого юридического разграничения понятий «статус» и «режим».

Таким образом, совокупность прав и обязанностей, формирующих налоговый статус субъекта, определяется, как отмечено выше, многими факторами, в том числе демографическими. Так, малочисленные народности Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, освобождены от налога на доходы. Ранее статус налогоплательщиков зависел и от их семейного положения (так, до 1991 года взимался налог на холостяков, одиноких и бездетных граждан).

В 1991-2000 годах признак ведения (неведения) предпринимательской деятельности был одним из важнейших для определения статуса налогоплательщика. В настоящее время положение меняется. Например, плательщиками НДС до 1 января 2001 года были юридические лица, осуществляющие коммерческую деятельность, а с 1 января 2001 года плательщиками этого налога стали любые организации и индивидуальные предприниматели независимо от характера осуществляемой ими деятельности. Плательщиками налога на прибыль до 1 января 2002 года были юридические лица, осуществлявшие предпринимательскую деятельность, с 1 января 2002 года плательщиками этого налога стали российские и иностранные организации независимо от характера осуществляемой деятельности.

С учетом того, что налоговыми проверками могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующие году проведения проверки, а сроки давности привлечения к уголовной ответственности согласно ст.

Далее целесообразно обратиться к определению понятия «предпринимательская деятельность», которая на первый взгляд, не вызывает затруднений, поскольку п. 1 ст.2 ГК РФ содержит, казалось бы, все существенные условия, ее характеризующие. -

самостоятельность действий субъекта и принятие им решений; -

деятельность, осуществляемая на свой риск;

- деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг;

деятельность, осуществляемая лицами, зарегистрированными в установленном законом порядке.

Однако, если руководствоваться только вышеперечисленными признаками, то можно упустить из виду другие условия, которые оказывают на предпринимательскую деятельность не менее значимое влияние. Дело в том, что налоговый статус субъекта, как показано выше, формируется исходя из многих факторов и условий, возникающих в обществе. В свою очередь, предпринимательская деятельность, будучи категорией, неразрывно связанной со статусом лица, ее осуществляющим, также представляет собой многогранное и социально значимое явление, отражающее частные интересы субъектов, направленные на систематическое получение прибыли и действующих для ее достижения на свой риск. Одновременно на предпринимательскую деятельность оказывают существенное воздействие публичные интересы общества, которые в значительной мере определяют содержание правовых норм, ее регулирующих. Например, в целях наиболее полного государственного контроля за деятельностью каждого субъекта в различных сферах хозяйствования, предпринимательская деятельность как основание возникновения обязанности по уплате налога, «расщепилась» на: -

собственно предпринимательскую деятельность; -

деятельность, приносящую доход (ст.

частную практику нотариусов, охранников, врачей и т.п. (ст.ст. 11, 23 и др. ст. НК РФ), -

деятельность адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (ст.ст. 11, 23 и др. ст. НК РФ), которые, по сути, являются ее разновидностями и формируют содержание налогового статуса субъекта.

Исходя из изложенного, можно сформулировать авторскую дефиницию: предпринимательская деятельность представляет собой социально значимую, самостоятельную деятельность субъектов права, осуществляемую на свой риск в целях систематического получения дохода от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а также путем осуществления частной практики, учреждения кабинетов, и корректируемая публичными интересами общества.»

Предлагаемое авторское определение содержит не только требования, предъявляемые к субъектам, но и отражает общественные интересы, которые являются необходимым условием такой деятельности.

Примечательно, что, сформулировав в 1995г. определение предпринимательской деятельности в ст.2 ГК РФ, законодатель, видимо, понимал несовершенство этого понятия и поэтому уже в январе 1996 года п.2 ст.24 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»17 содержал определение предпринимательской деятельности специально для некоммерческих организаций, которое существенно отличалось от общепринятого определения данного в ст. 2 ГК РФ. Теперь под предпринимательской деятельностью некоммерческих организаций понималось «приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в

42

товариществах на вере в качестве участника» .

Исходя из того, что это определение не корреллирует п. 2 ст.298 ГК РФ, согласно которому учреждение вправе осуществлять деятельность, приносящую доход, можно сделать вывод, что законодатель допускает возможность осуществления иной (непредпринимательской) деятельности, которая будет приносить доход).

На первый взгляд такая позиция заслуживает поддержки: в самом деле, если отсутствуют признаки деятельности, указанные в ст.

Отсюда возникает вопрос: следует при толковании понятий, содержащихся в налоговом законодательстве, использовать определения, существующие на момент принятия толкуемой нормы права, или же руководствоваться определениями, существовавшими в законодательстве на момент применения этих норм права налогоплательщиком?

Имеются два подхода к разрешению поставленного вопроса.

Первый. Термины должны толковаться исходя из значения, придаваемого им действовавшим на момент их принятия законодательством. Такой подход представляется логичным. Для того чтобы установить, что законодатель, использовавший в Законе РФ от 27.12.1991 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» термин «предпринимательская деятельность», подразумевал под этим термином, необходимо обратиться к действовавшему в то время и, без сомнения, принимаемому законодателем во внимание Закону РСФСР от 25.12.1990 «О предприятиях и предпринимательской деятельности».

Второй. Термины, используемые в нормах права, должны толковаться исходя из значения, придаваемого законодательством, действующим на момент их применения. Такой подход к толкованию норм права в ряде случаев поддерживается судебной практикой. Например, п.6 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 четко определяет, что при применении положений актов законодательства о налогах и сборах, принятых до 1 января 1999 года, судам надлежит руководствоваться определениями соответствующих понятий, которые даны в ст.11, 38, 39 и других части первой НК РФ, если спор касается прав и обязанностей участников налогового правоотношения, возникших после указанной даты18.

Если придерживаться второго подхода, то для уяснения смысла понятия «предпринимательская деятельность» применительно к деятельности некоммерческой организации, осуществляемой в 1996 году или позднее, следует обращаться к Федеральному закону «О некоммерческих организациях». При выборе же первого подхода нам, наоборот, не удастся уяснить смысл данного понятия, так как Закон РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности», действовавший в 1991 году (на момент принятия Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций») и содержавший определение предпринимательской деятельности, согласно его преамбуле не подлежал применению к юридическим лицам, занимающимся деятельностью, не преследующей цели получения систематического прибыли, а действовавшие в 1991 году нормативно-правовые акты определения этого понятия не содержали.

Таким образом, для уяснения действительной воли законодателя, по нашему мнению, более верным является первый подход и, применяя его, можно сделать вывод: налоговый статус как элемент

предпринимательской деятельности должен учитывать все ее разновидности или точнее «формы расщепленности».

В целях объективности и полноты исследования заявленных в настоящем параграфе вопросов, обратимся к субъектам налогового статуса.

С учетом политической важности и экономической значимости инвестиционной деятельности рассмотрим налоговый статус субъектов, деятельность которых наиболее привлекательна - ИЮЛ, поскольку на сегодняшний день крупнейшими иностранными инвесторами России являются Кипр, Нидерланды и Люксембург, на долю которых приходится соответственно 16,8 %, 14,6 % и 14,5 % всех накопленных инвестиций в страну. В первую десятку крупнейших инвесторов России входят Германия (11,4 %), Великобритания (10,6 %), США (8,1 %), Франция (4,7 %), Виргинские острова (2,3 %), Швейцария (2,1 %) и Австрия (1,7 %)19.

В большинстве стран имеются нормы национального налогового законодательства, определяющие налоговый режим национальных компаний, действующих за рубежом и для иностранных лиц, работающих на ее территории. Россия, постепенно входя в международное торговое сообщество, также меняет национальное законодательство с учетом тенденций мировой интеграции и проблем, возникающих на внутреннем рынке. Так, несовершенство законодательной базы в отношении нерезидентов, работающих в России, создает немало спорных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками, что нередко приводит к уклонению от налогообложения, в частности иностранных налогоплательщиков. Это обусловлено несоответствием международных и отечественных законов, регламентирующих налоговый статус нерезидентов.

Понятия «резидент» и «нерезидент» (от лат. residens - сидящий, остающийся на месте) были введены в российское законодательство исключительно для целей валютного контроля в нормативных актах, определяющих порядок осуществления валютных операций хозяйствующими субъектами.20 Затем эти термины приобрели статус ключевых понятий налогового права, подразумевающих, что лицо может быть привлечено к ответственности по месту своего нахождения. Следует обратить внимание на важное различие между резидентом и нерезидентом, которое состоит в том, что резиденты данной юрисдикции облагаются налогами на все доходы из всех источников, включая и зарубежные (полная налоговая обязанность), нерезиденты платят налоги только на доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). При этом резидентство не зависит от гражданства и национальной принадлежности лица. Резидент для целей налогообложения определяется с точки зрения постоянного местопребывания.21

В Федеральном законе от 10 декабря 2003 года «О валютном регулировании и валютном контроле» №173-Ф322 в отличие от Закона РФ от 9 октября 1992 года «О валютном регулировании и валютном контроле» №3615-1 перечень лиц, являющихся нерезидентами, не закрыт. К ним относятся:

а) физические лица, не являющиеся резидентами в соответствии с федеральным законом;

б) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местонахождением за пределами РФ;

в) организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местонахождением за пределами РФ;

г) находящиеся в РФ иностранные дипломатические и иные официальные представительства, а также межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и представительства;

д) находящиеся в РФ филиалы и представительства и другие обособленные или самостоятельные подразделения нерезидентов;

е) иные лица.

Следовательно, закон различает налоговый статус физических и юридических лиц в зависимости от их принадлежности к одной из двух категорий - резидентам и нерезидентам.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (ст.207 НК РФ в ред. с 01.01.2007г.).

На основании изложенного лица, не соответствующие указанным требованиям, признаются нерезидентами. Данные понятия имеют существенное значение для определения налогового статуса ИЮЛ. Дело в том, что налоговый статус как элемент предпринимательской деятельности обязывает ИЮЛ иметь счета в России. При этом Российское законодательство, предусматривающее несколько различных видов счетов ИЮЛ, систематически меняется. В целях исследования полноты вопроса рассмотрим документы в историческом аспекте.

Закон СССР от 1 марта 1991 г. N 1982-1 «О валютном регулировании»23 определял общие принципы осуществления валютных операций во внутреннем хозяйственном обороте и международных расчетах СССР, полномочия и функции государственных органов в валютном регулировании и управлении валютными ресурсами, права и обязанности советских и иностранных граждан и юридических лиц в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, направления валютного контроля и ответственность за нарушение валютного законодательства.

Однако этот документ имел короткий срок действия, Постановлением ВС РФ от 9 октября 1992 г. N 3617-124 он был признан недействующим на территории Российской Федерации с момента введения в действие Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле».25 В соответствии с данным законом валютные счета для ИЮЛ открывались и функционировали практически без ограничений. А вот рублевые счета существенно различаются по своему режиму. До 2001 г. ИЮЛ использовали для рублевых расчетов за ЦБ рублевые счета типа «И» (через них шли расчеты по акциям и ЦБ со сроком обращения более года) и типа «С» (специальные счета для приобретения ГКО и ОФЗ).

С введением в действие Инструкции Банка России от 12 октября 2000 г. N 93-И «О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам»26 ИЮЛ могли открывать в российских банках счета типа «К» и типа «Н». Со счетов типа «К» возможна конвертация рублей в валюту без ограничений (и соответственно вывоз этой валюты за рубеж), со счетов типа «Н» покупка валюты производится с большой отсрочкой (с момента подачи поручения банку на покупку валюты и до его исполнения должно пройти не менее 365 дней).

Действие Инструкции распространялось на ИЮЛ (в том числе на банки - ИЮЛ, имеющие право по законодательству иностранного государства открывать корреспондентские счета), на их филиалы и представительства, расположенные на территории Российской Федерации; на организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства, с местонахождением за пределами Российской Федерации, в том числе их филиалы и представительства, расположенные на территории Российской Федерации.27

Рублевые расчеты по операциям ИЮЛ на рынке ценных бумаг осуществлялись следующим образом: -

сделки купли-продажи акций с резидентами, а также получение дивидендов по акциям российских организаций - через счет типа «К»; -

покупка ЦБ (кроме акций) у резидентов, внесение гарантийных взносов под фьючерсы и иные подобные операции - через счет типа «Н»;

' - предоставление резидентами товаров займов ИЮЛ - через счет типа «Н», возврат займов и уплата процентов - через счет типа «Н» или «К» по выбору.

Важнейшими видами рублевых счетов ИЮЛ являлись специальные счета нерезидентов типа «С» (конверсионный) и счет типа «С» (инвестиционный). Здесь же отметим, что при открытии этих счетов в российском банке не требовалось наличие постоянного представительства и постановка ИЮЛ на налоговый учет.

В настоящее время в соответствии с Указанием Банка России от 15 июня 2004 года № 1450-У28 Инструкция № 93-И29 признана утратившей силу. Обозначенные в ней правила открытия счетов нерезидентам основаны на нормах действующего законодательства, международных актах, а также правилах делового оборота, а требования, предъявляемые к документам, на основании которых будут открываться счета нерезидентам, будут действовать как банковские обычаи или правила делового оборота.

В соответствии с Положением Банка России от 7 июня 2004 года № 259-П «О порядке переоформления уполномоченными банками счетов нерезидентов в валюте РФ, открытых в уполномоченных банках, в связи с принятием Инструкции Банка России от 7 июня 2004 года №116-И «О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов»30 подлежат переоформлению счета нерезидентов в валюте РФ типа «К», «Н», «Ф». Для расчетов и переводов с резидентами по операциям с внутренними ценными бумагами (в зависимости от вида внутренних ценных бумаг) в настоящее время нерезидентам уполномоченными банками открываются специальные банковские счета «С», «А», «О», «В1» и «В2».

Счета «С», «А» открывается нерезиденту для приобретения у резидента и отчуждения в пользу резидента соответственно облигаций и акций выпущенных от имени РФ, являющихся внутренними ценными бумагами, включая расчеты и переводы, связанные с их передачей.

Счет «О» - открывается нерезиденту для приобретения у резидента и отчуждения в пользу резидента облигаций резидентов и нерезидентов, являющихся внутренними ценными бумагами, включая расчеты и переводы, связанные с их передачей.

Счет «В1» - открывается нерезиденту для расчетов и переводов при получении кредита и займа в валюте РФ от резидента; для привлечения от резидента валюты РФ, полученной от первичного размещения (выпуска) акций и облигаций, являющихся внутренними ценными бумагами, эмитентом которых является нерезидент, владелец счета «В 1», от выдачи нерезидентом, владельцем счета «В1», резиденту векселей, являющихся внутренними ценными бумагами

Счет «В2» - открывается нерезиденту для расчетов и переводов при предоставлении резиденту кредита и займа в валюте РФ; для расчетов и переводов при предоставлении резиденту кредита и займа в валюте РФ; для приобретения, отчуждения у резидента внутренних неэмиссионных ценных бумаг, включая расчеты и переводы, связанные с их передачей.

Нерезиденты открывают в уполномоченном банке специальные банковские счета в валюте РФ при условии открытия или наличия открытых в данном уполномоченном банке банковских счетов нерезидентов в валюте РФ.

Инструкция №116-И устанавливает виды специальных разделов счета депо нерезидентов и специальных разделов лицевого счета нерезидента по учету прав на ценные бумаги и особенности проведения операций с использованием указанных счетов.

Количество специальных банковских счетов резидентов в иностранной валюте и валюте РФ, открытых на имя одного резидента в одном или нескольких уполномоченных банках, и специальных банковских счетов нерезидентов в валюте РФ, открытых на имя одного резидента в одном или нескольких уполномоченных банках, не ограничивается.

В Законе «О валютном регулировании и валютном контроле» прослеживается общая тенденция к предоставлению льготного режима в отношении нерезидентов - иностранных инвесторов, назначение которого - стимулирование притока в Россию иностранного капитала. Ограничения, которые указаны в вышеупомянутом Законе, являются защитными мерами, направленными на предотвращение полного контроля нерезидентами крупных отечественных компаний - эмитентов ценных бумаг. В частности, к ним относится право Банка России устанавливать правила проведения нерезидентами в РФ операций с ценными бумагами в валюте РФ.

В отношении совершения операций по специальному счету (применительно к списанию (зачислению) денежных средств, внутренних и внешних ценных бумаг) Банк России может устанавливать требования о резервировании: -

установление требования о резервировании нерезидентом суммы, не превышающей в эквиваленте 100% суммы денежных средств и (или) стоимости ценных бумаг, списываемых со счета нерезидента, на срок не более 60 календарных дней; -

установление требования о резервировании нерезидентом суммы, не превышающей в эквиваленте 20% суммы денежных средств и (или) стоимости ценных бумаг, зачисляемых на счет нерезидента, на срок не более года.

При этом подчеркивается невозможность установления подобных ограничений одновременно.31

Привлечение в российскую экономику иностранного капитала, учитывая потребность нашей страны в капитальных вложениях на модернизацию морально и физически устаревших производственных фондов, разработку природных ресурсов и совершенствование структуры хозяйства, выгодно с точки зрения преодоления дефицита финансовых ресурсов, привлечения новых технологий, создания рабочих мест, освоения мировых рынков и т.д.

Следует отметить, что осуществить глобальную структурную перестройку нашей экономики без иностранных инвестиций и в относительно короткий период времени практически невозможно. Исторический опыт свидетельствует, что все страны мира выходили из кризиса с помощью и благодаря зарубежным вложениям (Германия, Франция, Италия, Вьетнам, Китай, Южная Корея, Япония и т.д.).

Руководству страны удалось достигнуть в решении этой проблемы определенных результатов. В Россию пошли инвестиции, хотя и не в тех масштабах, на которые рассчитывало российское Правительство.

Дело в том, что российская экономика до сих пор располагает сравнительно ограниченными инвестиционными возможностями.

Существует устойчивое мнение, что требуемые инвестиционные ресурсы Россия может получить из сырьевого сектора экономики. Практика, однако, свидетельствует, что это не совсем так. Положение осложняется еще и тем, что мировые цены на нефть имеют тенденцию к снижению, а цены на готовую промышленную продукцию постоянно растут. В силу этих обстоятельств не стоит рассматривать топливно-сырьевую ориентацию развития в качестве единственного главного инвестиционного ресурса страны.

Среди причин указанной ситуации следует особо отметить потерю контроля над значительной частью российской экономики. По оценкам независимых экспертов, в «теневой» сектор ныне втянуто более 40% предприятий и почти 70% коммерческих структур страны. Объем производимой в нем продукции - около 20% объема ВВП. Инвестиционная «недостаточность» может привести к разрушению научно-технического и технологического потенциала, замедлению темпов обновления основного капитала (физическое и моральное устаревание основных производственных фондов неизбежно приведет к снижению конкурентоспособности российских товаров, вытеснению их с мировых рынков), замедлению темпов реализации социальных программ и обострение на этой основе внутриполитической ситуации в стране, к дальнейшему падению жизненного уровня населения, чреватое серьезными социальными последствиями.

Конечно, интегрированная экономика становится зависимой от внешних обстоятельств. Но это неизбежное состояние любой экономики, особенно в условиях ее глобализации. В современном мире давно уже нет экономических систем, целиком независимых от мирохозяйственных связей. Совершенно другой вопрос - какая предельно допустимая степень такой зависимости. Каждая страна решает этот вопрос с учетом специфических особенностей, исходя из своих национальных интересов. Объемы, структура, перспективы привлечения зарубежных капиталов в решающей мере зависят от инвестиционного климата, который должна создать страна, заинтересованная в таком капитале.

На инвестиционный климат влияют практически все аспекты социально-экономической политики - регистрация юридических лиц; регулирование предоставления налоговых льгот; защита прав и законных интересов инвесторов; защита прав собственности; процедуры, связанные с инвестиционной деятельностью, и минимизация злоупотреблений чиновников в ходе реализации инвестиционных проектов; определение и разграничение полномочий органов государственной власти в организации и реализации инвестиционных проектов и многие другие.

В настоящее время приток иностранного капитала в нашу страну находится на низком уровне по сравнению с потребностями и в сравнении с другими странами, использующими этот ресурс для укрепления национальной экономики.

Для улучшения инвестиционного климата, являющегося необходимым условием для экономического роста и повышения благосостояния страны, необходимо проведение взвешенной экономической политики, все составные части которой - инвестиционная, денежно-кредитная, бюджетно-налоговая, внешнеторговая, таможенно-тарифная - должны быть скорректированы с учетом национальных интересов и базовых принципов рыночной экономики, которые должны быть взаимоувязаны друг с другом. Государственная инвестиционная политика должна быть основана на либерализации режима привлечения и функционирования отечественных и иностранных инвестиций и нацелена на всемерную мобилизацию капиталовложений в российскую экономику.

В первую очередь необходимо решить вопросы, связанные с собственностью, в особенности частной собственностью на землю и на недра; проработать комплекс мер по созданию эффективной системы государственного регулирования; снизить издержки, связанные с бюрократическими процедурами; принять срочные меры для борьбы с преступностью и коррупцией.

Неотъемлемыми составными частями работы по формированию благоприятного инвестиционного климата являются: -

работа над законодательной базой в данной сфере; -

создание системы для повышения эффективности реализации соответствующих правовых норм, в т.ч. системы правового регулирования деятельности инвесторов; -

совершенствование налогового законодательства; -

в рамках реализации денежно-кредитной политики создание условий для увеличения инвестиционной активности российских предприятий; -

создание надежной и эффективной работающей банковской системы; -

создание условий для улучшения ситуации на финансовом рынке. В настоящее время вложения в экономику России осуществляют разные страны мира.

Базовые принципы международного инвестиционного сотрудничества, отвечающие национальным интересам России, можно сформулировать следующим образом:

а) направление привлекаемого иностранного капитала на реализацию приоритетных и перспективных экономических программ;

б) недопущение проникновения иностранного капитала на объекты экономики, имеющие государственное значение;

в) противодействие перепрофилированию иностранными инвесторами российских предприятий с целью вытеснения отечественной продукции как с внутреннего, так и с внешнего рынков;

г) обеспечение целостности экономического пространства страны.

Практическое воплощение этих принципов должно обеспечиваться с

помощью законодательной базы, регулирующей условия привлечения и функционирования иностранного капитала на территории нашей страны.

Для создания благоприятного инвестиционного климата необходимо разработать системы государственных гарантий защиты иностранных инвестиций.

Процессы международного инвестиционного сотрудничества регионов и реализации федеральных программ являются объектами устремлений организованных преступных сообществ, которые используют их для расширения «теневой» экономики, отмывания грязных денег, создания с участием коррумпированных должностных лиц условий для получения незаконных сверхприбылей на объектах инвестирования. Как правило, противоправная деятельность осуществляется путем подкупа руководящих сотрудников предприятий, продвижения членов преступных группировок на ключевые посты и в отдельных случаях сопровождается совершением преступлений с применением физического насилия.

Как показывает оперативная практика, особенности экономического положения промышленных предприятий способствуют тому, что зарубежные фирмы и организации под предлогом изучения инвестиционных проектов осуществляют легальный сбор сведений о ранее закрытых режимных объектах, детально изучают экологическую обстановку в их окружении, устанавливают контакты с секретоносителями.

Отмечается повышенный интерес к поставке систем экологического мониторинга на различные объекты. Оборудованные новейшей аппаратурой, такие системы позволяют вести постоянное наблюдение за химическим, военным и промышленным потенциалом регионов.

Необходимо обратить внимание на то, что иностранные инвесторы стремятся наращивать экспорт из России энергоресурсов, сокращая при этом свое присутствие в освоении новых месторождений, требующих значительных вложений и применения новейших технологий. Такие подходы ориентирует страну на сырьевую модель экспорта, способствуют выводу из национального пользования огромных ресурсов, ведут к свертыванию перерабатывающей промышленности.32

Исследование налогового статуса ИЮЛ обязывает обратиться к системе налоговых льгот, предоставляемых российским законодательством данным организациям и их постоянным представительствам.

Понятие льгот дано в первой НК РФ: «Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере» (п. 1 ст. 56 НК РФ). В данном определении необходимо обозначить ряд существенных признаков: -

объем льгот и условия их предоставления касаются субъектов налогообложения, в то время как освобождение от налогообложения направлено на его объекты; -

налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, т.е. не допускается устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала; -

льготы могут предоставляться не только нормами национального налогового законодательства, но и положениями международных договоров РФ. -

при установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (п. 3 ст. 12 НК РФ).

В этой связи следует отметить тенденцию предоставления ИЮЛ различных льгот и преференций, которое не всегда оправдано. Так, начиная с 90-х гг. прошлого столетия практически каждый нормативный акт в сфере налогообложения или регулирования внешнеэкономической деятельности содержал определенные льготы, которые, как показала практика, не всегда были оправданными и нуждались не только в анализе, но и систематизации. В качестве примера можно привести Указ Президента РФ от 2 апреля 1997 г. N 277 «О дополнительных мерах по сокращению налоговых льгот и отмене

го

решений, приводящих к потерям федерального бюджета» , который «в целях осуществления безотлагательных мер по отмене налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации» отменил некоторые ранее принятые нормативные акты. Политика федеральных органов по ограничению налоговых льгот была отражена в Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» (с последующими изменениями и дополнениями)33. В целях осуществления налоговой реформы данный Указ предусмотрел, в частности, «сокращение льгот и исключений из общего режима налогообложения».

С принятием НК РФ ситуация изменилась в лучшую сторону, льготы предусмотрены законодательным актом федерального уровня и отступление от него нелегитимно. Дополняет сказанное ст. 9 Федерального закона «Об иностранных инвестициях», которая устанавливает, что новые федеральные законы, а также изменения и дополнения, вносимые в действующие федеральные законы и иные нормативные акты Российской Федерации, не применяются в отношении иностранных инвесторов и коммерческих организаций с иностранными инвестициями, осуществляющих приоритетные инвестиционные проекты, на период окупаемости инвестиционного проекта в случае, если они приводят к увеличению совокупной налоговой нагрузки либо устанавливают режим запретов и ограничений в отношении вышеуказанных субъектов инвестиционной деятельности по сравнению с ранее действующими нормативными правовыми актами. На основании изложенного можно сделать вывод, что иностранным инвесторам в приоритетных проектах гарантирована стабильность налогового законодательства РФ и к ним не применяются нормы, ухудшающие положение таких лиц.

Таким образом, исключение из принципа, установленного абзацем вторым пункта 2 статьи 3 НК РФ, все-таки имеется. Поэтому целесообразно абзац второй пункта 2 статьи 3 НК РФ изложить в следующей редакции: Не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала, за исключением налоговых льгот, предоставляемых в порядке государственных гарантий иностранным инвесторам.

По итогам проведенного в настоящем параграфе исследования сделаем выводы:

1. Налоговый статус (то есть правовое положение субъекта налогового права) ИЮЛ зависит от многих юридических и фактических обстоятельств, в том числе признаков, характеризующих то или иное лицо. К их числу можно отнести: -

вид деятельности (предпринимательская; деятельность некоммерческих организаций, приносящая доход); -

место государственной регистрации (для юридических лиц); -

длительность пребывания на территории Российской Федерации в пределах налогового периода; -

наличие имущества на определенном вещном либо обязательственном праве; -

основание приобретения имущества. -

использование налогоплательщиком наемного труда.

2. Кроме того, налоговый статус субъектов корректируется (лицо приобретает или утрачивает некоторые права или обязанности) нормами международного права (например, постоянный нейтралитет), уровнем занимаемых постов или должностей (сотрудники посольств, международные служащие, дипломатические работники и т.п.) и видом имущества (дипломатическая почта).

3. Предпринимательская деятельность представляет собой социально значимую, самостоятельную деятельность субъектов права, осуществляемую на свой риск в целях систематического получения дохода от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а также путем осуществления частной практики, учреждения кабинетов, и корректируемая публичными интересами общества.