§2. Особенности правового статуса налогоплательщика- организации

Как уже было отмечено в настоящей работы, наряду с общим правойым гатусом налогоплательщика существует правовой статус налогоплательщика- рганизации. Выделение этого родового правового статуса обусловлено лецификой его носителя.

Термин «организация» имеет много значений, однако современней 1Конодательная практика и юридическая наука выработали специфическое его азначение1.

Организация по своей сути является некой совокупностью, коллективом одей. При этом, для того, чтобы быть признанной отдельным субъектом права \ необходимо обладать таким организационным единством, которое отличало ее организационно от суммы входящих в ее состав физических лиц1, аличие у объединения признака организационного единства, который 5еспечивает деятельность коллективного образования как единого целого, шачает, что перед этим объединением поставлены определенные, общие для ^которого круга лиц, цели и задачи, ради достижения которых эти индивиды и >ъединились; оно имеет внутреннюю структуру, органы управления.

Ынницкнй Д.В. Субъекты налогового права. M.. 2000. С. 33-34. 1мцкевич А.В. Субъекты советского права. М.. 1962. С. 33. ам же.

!м.: Кечекъян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. M., 1958. С. 93.

пределены их компетенция и порядок деятельности и т.д.; организационное динство находит свое выражение в уставах, положениях, законах, ины* юрмативных актах1.

Аналогичные определения организации имеют место в административ- юм и гражданском праве.

Таким образом, в самом широком смысле, любое объединение •изических лиц, обладающее организационным единством, представляет собой рганизацию. То есть к организациям можно отнести государство, униципальные образования, государственные и муниципальные органы, рганизованные коллективы физических лиц, занятые хозяйственной и иными идами деятельности.

Гм.: Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. М.. 1950. С. 91-92. Гм.: Бахран Д.Н. Административное право. М.. 1993. С. 21.

Гм., например: Гражданское правоПод ред. П.Е. Орловского. С.М. Корнеева. - М., 1969. Т. 1. С. 139;

Комментарий к ГК РСФСР / Под ред. С.Н. Братуся, О Н. Садикова. - М.. 1982. С. 38.

Гм.: Красавчиков О.А. Сущность юридического лица 7 Советское государство и право. 1976. № I. С. 47-55.

Однако чаще как в науке, так и в законодательстве термиь организация» употребляется в более узком значении: так называют рганизованные коллективы физических лиц, занятые хозяйственной и иным* идами деятельности.

В таком значении понятие «организация» используется в гражданском v алоговом праве.

В Гражданском кодексе РФ (ст.

Следует обратить внимание на тождественность понятий «организация» «юридическое лицо» в гражданском законодательстве.

Налоговый кодекс РФ предлагает несколько иной подход: организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством оссийской Федерации (российские организации), а также иностранные |ридические лица, компании и другие корпоративные образования, Зладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с 1конодательством иностранных государств, международные организации, их илиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации

шостранные организации) (ст. 11).

Очевидно, что в налоговом праве понятие «организация» шире понятия оридическое лицо»: наряду с юридическими лицами в него включены Зразования, которые таковыми не являются. А именно: компании и другие >рпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, >зданные в соответствии с законодательством иностранных государств, не оделенные статусом юридического лица, международные организации, их илиалы и представительства, созданные на территории Российской едерации.

При этом подобная пространная трактовка не может быть названа ^правильной, поскольку «...

Термином «организация» в этом значении оперируют и ученые, нимающиеся проблемами налогового права. Одной из первых его :пользовала О.И Юстус2. Применяется он и другими3. Это еще одно жазательство уместности широкого понимания рассматриваемого понятия в логовом праве.

На наш взгляд, подход к определению понятия «организация», 1меченный в налоговом праве, представляется более удачным по сравнению с

строе Г.И. Сущность советского административного права. Л.% 1959. С. 91-92.

м.: Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организации: Автореф. дисс....

анд. юрид. наук. Саратов, 1997.

м., например. Винницкий Д В. Указ соч.

ражданско-правовым.

В целях дальнейшего исследования проблем родового правового стат>са алогоплателыциков-организаций необходимо остановиться на анализе состава гой группы субъектов.

Как уже было указано, налогоплательщики-организации подразделяются а две группы: 1) юридические лица; и 2) лица, которые таковыми не являются.

Собственного понятия «юридическое лицо» налоговое законодательство е дает. Следовательно, в соответствии с ч. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, одлежит использованию то, которое закреплено в ГК РФ. Это означает, что к юридическим лицам будут относиться организации, обладающие следующими ризнаками: у них имеется в собственности, хозяйственном ведении или перативном управлении обособленное имущество, они отвечают по своим бязательствам этим имуществом, они могут от своего имени приобретать и существлять имущественные и личные неимущественные права, нести эязанности, быть истцом и ответчиком в суде, они должны иметь амостоятельный баланс или смету.

К коллективным налогоплательщикам, которые не являются юридичес- ими лицами относятся: организации, обладающие гражданской равоспособностью, созданные в соответствии законодательством иностранных эсударств, не являющиеся юридическими лицами, международные рганизации, их филиалы и представительства, созданные на территории оссийской Федерации. Признание этих субъектов налогоплательщиками еобходимо в бюджетных интересах Российской Федерации.

Следует отметить, что данные виды налогоплательщиков еще не эстаточно изучены, их признаки лишь частично зафиксированы российским алоговым законодательством. Поэтому внимание к ним ученых вполне Зосновано1. Учитывая, что данная тема заслуживает специального

Гм., например: Петров Б.В. Налогообложение иностранных юридических лиц в России: Дисс.... канд. экон. ук. М.. 1997; Камышников Г.А. Налогообложение доходов и капиталов в международной практике: Дисс.... нд. экон. наук. М., 1998.

следования, рассматривать ее в рамках настоящей работы считаем не несообразным.

Однако нельзя оставить без внимания вопрос об участии в налоговых >авоотношениях обособленных подразделений российских организаций. Ими, гласно гражданскому законодательству, являются филиалы и >едставительства.

Филиал — это обособленное подразделение юридического лица, рас-пложенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или ; часть, в том числе, функции представительства. Представительство — это •особленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его хождения, которое представляет интересы юридического лица и уществляет их защиту. Представительства и филиалы не являются эидическими лицами, они наделяются имуществом создавшим их эидическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений г. 55 ГК РФ). Никаких вещных прав на выделенное им имущество ни у !лиалов, ни у представительств не имеется. Создание иных обособленных •дразделений российских юридических лиц отечественным гражданским конодательством не предусмотрено1.

В соответствии с налоговым законодательством, действовавшим до •инятия Налогового кодекса РФ2, а также по первой редакции части первой иогового кодекса РФ", филиалы и иные обособленные подразделения эидических лиц относились к числу самостоятельных налогоплательщиков.

Налоговый кодекс РФ занял совершенно иную позицию, исключив их из ела налогоплательщиков.

ледует отметить, что Налоговым кодекс РФ признает обособленным подразделением организации любое риториапьно обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы ционарные рабочие места, независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных ;ументах или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми [еляется указанное подразделение (ч. 2 ст. 11).

'м.: подп. «б» п. 1 ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «О налоге на прибыль предприятий и рганизаиий» // ВВС и СНД РФ 1992. № 11. Ст. 525.

м.: ст. 9 Федерального закона РФ от 17 июля 1998 года «О введении в действие части первой Налогового 1екса Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3825.

эдразделения российских организаций исполняют обязанность этих зганизацип по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и яых обособленных подразделений1.

Позиция Налогового кодекса РФ, устранившая правовые коллизии и эоблемы, заслуживает поддержки. Так, О.И. Юстус справедливо отмечает, что 1мая очевидная причина, по которой филиалы и представительства не могут >1ть признаны налогоплательщиками, заключается в том, что они не являются объектами юридической ответственности2. Санкции за налоговые эавонарушения представляют собой денежные взыскания. Обращаются они на viyiuecTBO правонарушителя. У обособленных подразделений собственного у1ущества нет. Все, чем они располагают принадлежит юридическому лицу- федителю. Поэтому, в случае признания филиалов и представительств имостоятельными налогоплательщиками, за совершенные ими налоговые эавонарушения фактически будут отвечать организации-учредители, оделившие их имуществом. Из сказанного следует вывод: поскольку 5особленные подразделения не являются субъектами имущественной :ветственности, они не могут выступать в роли налогоплательщика3.

Д.В. Винницкий, напротив, считает возможным включение юсобленных подразделений российских юридических лиц в состав логоплателыциков. Он соглашается с тем, что эти субъекты не могут осматриваться в качестве самостоятельных субъектов налоговой ъетственности и считает это свидетельством «незавершенности развития их иоговой правосубъектности и недостаточно четкой позиции законодателя по ому вопросу»4. Решение данной проблемы он видит в признании >ажданским законодательством вещных прав названных подразделений на юсобленное у них имущество (соответственно, и признания данных подразде-

Федеральный закон РФ от 09 июля 1999 года «О внесении изменений и дополнений в часть первую логового кодекса Российской Федерации» .7 С3 РФ. 1999. >fe 28. Ст. 3487.

См.: Юстус О.И. Некоторые проблемы определения субъектов финансовой ответственности погоплательшиков-юридических лиц У Вестник СГАП. 1997. № 1. С. 151. м.: Там же. С. 150-151. :м.: Виницкий Д.В. Указ. соч. С. 55.

гний субъектами гражданского права). Возможен, по мнению автора, и другой фиант: установление законодательством о налогах и сборах РФ особых граничительных управленческих прав филиалов и представительств на пользование и распоряжение имуществом юридического лица1.

Вопросы правового положения участников гражданского оборота ^гулируются гражданским законодательством (ст. 2 ГК РФ). Это означает, что эрядок создания, функционирования, прекращения юридических лиц, илиалов и представительств, их организационно-правовые формы, существенные права закрепляются в нормах гражданского права, оответственно, любые изменения, гражданско-правового статуса этих объектов, касающиеся, в частности, прав на имущество, происходят путем 1есения поправок и дополнений в гражданское законодательство. Поэтому >яд ли заслуживает одобрения предложение Д.В. Винницкого об установлении законодательстве о налогах и сборах ограничительных управленческих прав илиалов и представительств на использование и распоряжение имуществом ридического лица.

Однако полагаем, что в Налоговом кодексе РФ следует указать в 1честве налогоплательщиков подразделения российских юридических лиц, веющие вещные права на находящееся у них имущество. Создание таких >ганизаций предусмотрено Федеральным законом РФ от 19 мая 1995 года «Об {щественных объединениях»2. В ч. 2 ст. 32 его установлено, что структурные >дразделения (отделения) общественных организаций имеют право геративного управления в отношении находящегося у них обособленного существа. Подобные организации на полном основании могут быть признаны мостоятельными налогоплательщиками. К тому же, не исключено, что •ажданское законодательство предусмотрит создание и иных подобных бъектов.

м.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 55.

ЗРФ. 1995. №21. Ст. 1930; 1997. №20. Ст. 2231; 1998. №30. Ст. 3608.

Вопрос о включении в число налогоплательщиков обособленных одразделений российских юридических лиц рассматривался неоднократно, торонники подобного включения обосновывали свою точку зрения еобходимостью разграничивать фискальные интересы различных ггиональных и местных бюджетов1, возможностью более эффективно :уществлять налоговый контроль2. Их противники утверждают, что величение числа налогоплательщиков за счет указанных субъектов не значает автоматического увеличения денежных поступлений от налогов в эсударственную казну, напротив, при таком подходе возникает ополнительная нецелесообразная работа по составлению документов, аязанных с уплатой налогов, и их проверке3. Поддерживая последнюю точку эения, следует сделать вывод о том, что филиалы и представительства эссийских юридических лиц, не наделенные вещными правами в отношении аходяшегося у них имущества, правовым статусом налогоплательщика не элжны обладать.

Как было отмечено, организация представляет собой сообщество людей, тимодействующих друг с другом. Эти отношения складываются как в роцессе функционирования организации, так и в процессе управления ею, эторое осуществляется разными должностными лицами. У последних эзникают специфические отношения непосредственно с организацией, эскольку должностные лица выступают ее представителями. Наряду с таким южным внутренним строением, подобное образование почти всегда имеет элее значительный экономический потенциал, чем у индивида, который ?ализуется в ходе производственной деятельности, тоже отличающейся хпьшей широтой. Оформление жизнедеятельности организации происходит /тем составления множества весьма разнообразных документов.

щ.м.: Впмниикий Д.В. Указ. соч. С. 46.

лг: Налоговый кодекс РФ. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии / Под ред. Н.М. Голованова. - М., 999. С.

См.: Гуреев В.И. Российское налоговое право. М.. 1997. С. 51-52; Юстус О.И. Некоторые проблемы >пределения субъектов финансовой ответственности налогоплательшиков-юридических лиц // Вестник ТАП. 1997. № I.C. 151.

Данными факторами и обусловлена специфика правового статуса иогоплательщиков-организаций.

Полагаем, особенностями обладают налоговая правосубъектность эганизаций, юридическая ответственность этих субъектов, налоговое яиденство, а также права и обязанности. Поскольку отличительные черты эавового статуса фиксируются в правовых нормах, последние также являются >ставными частями правового статуса. В то же время такие элементы общего эавового статуса налогоплательщика как налоговое отношение общего татусного) типа, принципы, законные интересы не входят в состав родового -атуса, поскольку едины для всех категорий налогоплательщиков.

Остановимся на рассмотрении специфики отдельных элементов право- >го статуса налогоплательщиков-организаций.

Налоговая правосубъектность является специальной1, то есть ее но- ггели наделены именно налоговыми правами и обязанностями и способны гализовать.

Необходимо отметить, что Всеобщая декларация прав человека 1948 >да — это единственный нормативный акт, где говорится о право- •бъектности. В ст. 6 указанного документа закреплено, что каждый человек, ie бы он ни находился, имеет право на признание его правосубъектности2, щако само понятие в Декларации не раскрывается. Определение понятий )авоспособности и дееспособности есть в гражданском законодательстве: в ст. .17 и 21 ГК РФ установлены право- и дееспособность физических лиц, в 49 — правоспособность организаций. О дееспособности последних в ГК РФ ! упоминается. Законодательство других отраслей и подотраслей российского >ава, в том числе и налогового, определений рассматриваемых категорий не >держит.

Отсутствие в нормах налогового права определений налоговой право- бъектности, налоговой правоспособности, налоговой дееспособности создает

м.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 11.

м.: СССР и международное сотрудничество в области прав человека. Документы и материалы. M., 1989. 415

пределенные трудности для правоприменительной деятельности в сфере алогообложения. В частности, нерешен вопрос о времени приобретения лицом казанных правовых способностей, то есть неясно с какого момента субтьекг гановится носителем прав и обязанностей и с какого момента он может и олжен их осуществлять.

Этот вопрос имеет важное практическое значение.

По нашему мнению, организация становится налоговоправодееспособ- ой (налоговоправосубъектной) и приобретает правовой статус налоголла- ?льщика с момента ее государственной регистрации.

Доказательством подобных выводов служит тот факт, что организация эазу же после этой процедуры обременяется некоторыми налоговыми Зязанностями: обязанностью встать на учет в налоговых органах, вести в :тановленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов алогообложения и др. Поскольку на организацию возложены обязанности, она <ке правоспособна. Эти обязанности входят в состав правового статуса алогоплательщика, следовательно, лицо является его носителем. Кроме этого, <азанные обязанности подлежат исполнению непосредственно после их изложения. Из этого вытекает, что одновременно с правоспособностью эганизация приобретает и дееспособность.

Однако на этот счет существует и иная точка зрения. Так Д.В. инницкий связывает возникновение налоговой правосубъектности (по его нению, правового статуса) организации с ее постановкой на налоговый учет, вое мнение он обосновывает тем, что реализация организацией значительного 1сла налоговых прав, требующих активных действий налоговых и иных >сударственных органов, возможна лишь после прохождения налоговой ^гистрации, кроме того, самостоятельное исполнение организацией многих слоговых обязанностей невозможно, либо весьма затруднительно, либо не иеет смысла до указанной процедуры1.

:.ч.: Вимниикий Д.В. Указ. соч. С. 105-106.

Позиция Д.В. Винницкого по данному вопросу вызывает возражения. ?тя рассуждения, приведенные в качестве довода отражают действительность, о полагаем, что они не доказывают точку зрения автора, а свидетельствуют об :обенностях правового статуса налогоплательщиков-организаций.

В отличие от организаций, которые одновременно становятся право- и неспособными, для физических лиц моменты приобретения этих правовых юйств не совпадают: налоговая правоспособность возникает с момента эждения человека, налоговой дееспособностью он наделяется по достижении лределенного возраста1. В этом заключается одна из особенностей налоговой эавосубъектности организаций.

Другая отличительная черта обусловлена спецификой дееспособности <азанных субъектов.

Дееспособность предполагает совершение определенных действии по ^ализации этих прав и обязанностей. Физическое лицо, как правило, лично :уществляет эти действия. Организация лично никаких действий >вершить не в состоянии. Как отмечалось в литературе, «... действовать, то :ть совершать волевые акты, в силу которых юридическое лицо приобретает эава и обязанности, могут только Живые люди...»2, а самостоятельное участие эганизации в налоговых отношениях складывается из многочисленных актов, нйствий, производимых различными составными частями этой системы3, то :ть опять в конечном итоге людьми. Люди, которые осуществляют налоговую неспособность организации, входят в состав органов этой организации либо вступают ее представителями на основании доверенности. Первые, согласно алоговому кодексу РФ, называются законными представителями шогоплательщика, вторые — уполномоченными представителями шогоплателыцика. К законным представителям, осуществляющим налоговую

См.. например: Карасева М.В. С какого возраста гражданин может быть субъектам налогового фавоотношения // Российская юстиция. 1996. № 6. С. 42-43; Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 76. 96-99; 'азгильдиева М.Б. Указ. соч. С. 19. ратусь C.H. Указ. соч. С. 201. (инниикий Д.В. Указ. соч. С. 113.

ееспособность организации, можно отнести ее руководителя, так как он ринимает решения об осуществлении тех или иных действий организацией, в ом числе, связанных с реализацией налоговых прав и обязанностей главного ухгалтера (либо лицо, выполняющее его функции), поскольку на основании г. 7 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 года «О бухгалтерском чете»1, он несет ответственность за формирование учетной политики, ведение ухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной ухгалтерской отчетности, а также, в соответствии с п. 3 указанной статьи, беспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций жонодательству Российской Федерации, проводит контроль за выполнением оязательств, в том числе по уплате налогов. Кроме того, как справедливо одчеркивает Д.В. Винницкий, иные служащие организации могут :уществлять ее налоговую дееспособность, хотя и в ограниченных пределах2.

ним относятся лица, имеющие право подписи первичных учетных экументов. Уполномоченным представителем организации, реализующем ее алоговую дееспособность, может быть любое лицо, как физическое, так и •ридическое, за исключением должностных лиц налоговых органов, ыоженных органов, органов государственных внебюджетных фондов, эганов налоговой полиции, судей, следователей и прокуроров. Иных раничений Налоговый кодекс РФ не содержит. Думается, что если речь будет ЕГГИ о физических лицах как уполномоченных представителях в налоговых гношениях, они должны быть полностью дееспособны в том смысле, как это 1крепляет ГК РФ. Скорее всего, подобными представителями будут адвокаты, .'диторы, юрисконсульты.

Итак, другая особенность налоговой правосубъектности организации >стоит в том, что налоговая дееспособность организации осуществляется :егда представителями, в то время, как физические лица в большинстве гучаев действуют лично, хотя и здесь возможно представительство.

:ЗРФ. 1996. №48. Ст. 5369.

Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 118.

И, наконец, третья отличительная черта налоговой правосубъектности эганизаций заключается в тесной ее взаимосвязи с гражданской эавосу бъе ктностью.

Гражданская первична по отношению к налоговой1. Налоговые >язательства организаций в большинстве случаев являются прямым [едствием их предпринимательской деятельности2. Реализация гражданских )ав и обязанностей рассматривается налоговыми нормами как основание для жвлечения лица к налогообложению3. Так, объектами налогообложения шяются либо сама хозяйственная деятельность, либо ее результаты в виде )ибыли, дохода, стоимости товаров, работ, услуг, либо имущество, которое 1ять-таки необходимо для осуществления этой деятельности. Этим >условлена связь гражданско-правового статуса организации и ее правового атуса налогоплательщика: наличие первого влечет приобретение второго. В » же время правовой статус налогоплательщика оказывает обратное влияние i гражданско-правовой статус организации: «пределы (границы) свободы, ^доставляемой при помощи гражданского права, заложены в том числе и в ьлоговом праве»4. Иными словами, гражданские права ограничиваются ьлоговыми обязанностями. С другой стороны, право на налоговые льготы зжет стимулировать реализацию определенных гражданских прав. В этом !ысле прав М.Ю. Челышев, который предлагает рассматривать налог [новременно как правовой стимул и как правовое ограничение5.

Налоговая правосубъектность физических лиц связана не только с ажданской, но и с трудовой правосубъектностью6.

Юридическая ответственность является еще одним специфическим

м.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 20. 22.

!ч.: Витрянскнй В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик. Гражданский кодекс. М., 995. С. 4.

м.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 22.

1елышев М.Ю. Взаимодействие гражданского и налогового права в регулировании отношений с участием редпринимателей: Дисс. ... канд. юрид. наук. Казань., 1998. С. 85. елышев М.Ю. Указ. соч. С. 84.

;м.: Карасева М.В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения? // оссийская юстиция. 1996. № 6. С. 42.

[ементом правового стат>са налогоплательщика-организации.

Прежде остановимся на рассмотрении ее негативного аспекта.

Налогоплательщики за нарушение норм налогового права привлекаются налоговой ответственности (ответственности за налоговые правонарушения, )едусмотренные Налоговым кодексом РФ) и к уголовной ответственности, ри этом организация-нарушитель фактически может быть привлечена лишь к иоговой ответственности. В то время, как физическое лицо- шогоплательщик, кроме мер налоговой ответственности, способно >етерпевать меры и уголовного принуждения.

Другая особенность негативной ответственности налогоплательщиков- >ганизаций заключается в том, что вина организации в совершении шогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее шжностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых >условили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 рогового кодекса РФ). В то время, как субъективная сторона налогового >авонарушения, совершенного налогоплательшиком-физическим лицом, феделяется путем выяснения собственного отношения последнего к •вершенному им противоправному деянию.

Думается, что такой подход Налогового кодекса к определению вины логоплательщиков-организаций следует считать обоснованным. Как отмечал Н. Братусь, «... юридическое лицо — реальное общественное образование, — •ганизованный коллектив и ... поэтому деятельность органов является ятельностью юридического лица; вина органов — это вина юридического та»1.

Однако, на наш взгляд, в законе следует установить случаи, когда логоплательщик-организация не несет ответственности за виновные, ютивоправные деяния своих должностных лиц и представителей в сфере логообложения.

В п. 4 ст. 108 Налогового кодекса РФ содержится правило, согласно

эатусь С.Н. Указ. соч. С. 206-207.

>торому привлечение организации к ответственности за совершение алого во го правонарушения ие освобождает ее должностных лиц при наличии ютветствующих оснований от административной, уголовной или иной гветственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

По нашему мнению, в Налоговый кодекс следует включить норму, 1ределяющую, в каких случаях к налоговой ответственности будут эивлекаться, исключительно должностные лица (представители) организация е будет признаваться невиновной.

Считаем, что будут уместны в налоговом законодательстве следующие завила: 1) организация не несет ответственности за налоговое эавонарушение, если должностное лицо или представитель, действия ездействие) которых обусловили совершение данного налогового эавонарушения, вышли за рамки своей компетенции (полномочий); организация не несет ответственности за налоговое правонарушение, если >лжностное лицо или представитель, действия (бездействие) которых >условили совершение данного налогового правонарушения, действовали в юих собственных интересах1.

Подобный подход обусловлен тем, что, во-первых, действия >лжностного лица (органа) юридического лица за рамками предоставленной •iy компетенции уже не могут рассматриваться как действия юридического ща; во-вторых, если должностное лицо (орган) перестает действовать в ггересах организации, а удовлетворяет собственные интересы, оно >евращается в частное лицо (или группу частных лиц)2. В указанных случаях 1язь между организацией и ее должностным лицом как бы прерывается, оэтому противоправное деяние последнего будет иметь отношение только 1чно к нему. Организация участия в этом не принимает, следовательно "ветственности не несет.

Предполагаемое нововведение обеспечит дополнительную защиту

(одобные выводы сделаны с учетом исследований C.H. Братуся. См.: Братусь C.H. Указ. соч. С. 205-206. ¦м.: там же.

алогоплателыцикам-организациям.

Требует внимания еще один вопрос ответственности шогоплателыциков-организаций. В Налоговом кодексе РФ впервые изложены зстоятельства, отягчающие и смягчающие ответственность нарушителей т. 112).

В условиях нестабильности экономики могут непредвиденно возникнуть 1мые разные обстоятельства, но которые повлекут совершение налогового эавонарушения. Например, С.Б. Пронин, практический работник налоговых )ганов, выделяет несколько разновидностей организаций-нарушителей ыогового законодательства. К первой разновидности относятся организации, ггорые не желают погашать свои задолженности в бюджет, не желают платить тоги, используя для этого различные финансовые и юридические ухищрения, алее выделяются фирмы-«однодневки», которые изначально создаются с тью проведения одной или нескольких хозяйственных операций, которые лсже не желают платить налоги, поскольку знают, что в скором временибудут жвидированы, следовательно, ответственность за совершенное налоговое >авонарушение возложить будет не на кого. Третья разновидность — это >ганизации-недоимщики «поневоле», которые, обладая рентабельным юизводством и получая доход, становятся недоимщиками по налогам из-за >тального кризиса неплатежей, краха банка, где хранились денежные средства )едприятия и т.п. И к последней разновидности относятся убыточные )едприятия, чаще всего с долей государственной собственности, которые не 1атят налоги из-за отсутствия доходов, поскольку их руководители не (аптировались к рыночным условиям хозяйствования1. Думается, что )едложенная классификация имеет практическое значение. Безусловно, к ;рвой и второй разновидностям нарушителей можно и должно применять мыс жесткие санкции. Убыточные предприятия требуют скорее всего амотного административного управления.

м.: Пронин С.Б. Обращение недоимки по налогам на имущество юридических лиц // Финансы. 1996. № 6. С. 1-32.

Нарушения же, совершенные третьей разновидностью организаций- едоимшиков, связаны со сложившимися неблагоприятными обстоятельствами, оторые, безусловно, должны рассматриваться как смягчающие тветственность.

Однако, если мы обратимся к ст. 112 Налогового кодекса РФ, где зложены обстоятельства, то увидим, что перечень обстоятельств, смягчающих тветственность правонарушителя, недостаточно детализирован: совершение равонарушения вследствие стечения тяжелых личных и семейных остоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или ринуждения либо в силу материальной или иной зависимости; иные эстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими тветственность.

Совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных и ^мейных обстоятельств и совершение правонарушения под влиянием угрозы пи принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости - как обстоятельства, смягчающие ответственность правонарушителя, могут ^итываться при определении вины физических лиц, в том числе, должностных ац и представителей организации, деяния которых обусловили совершение итогового правонарушения организацией.

Однако законодатель не предложил ни одного обстоятельства, лягчающего ответственность непосредственно налогоплательщиков- эганизаций, а это важно, так как лишения, связанные с привлечением к гветственности, несет сама организация.

Ссылки на иные обстоятельства, которые могут быть признаны югчающими ответственность, не достаточно.

На наш взгляд, этот перечень должен быть расширен, во-первых, для юбства применения данной нормы права на практике, во-вторых для 5еспечения реализации одного из наиболее важных принципов российского рава — принципа целесообразности юридической ответственности — когда арательные меры определяются для каждого правонарчшителя строго ндивидуально в зависимости от конкретных обстоятельств совершения равонарушения.

Анализ практики рассмотрения дел о привлечении к ответственности за арушения законодательства о налогах и сборах Арбитражным судом аратовской области показал, что наиболее часто в качестве обстоятельства, иягчающего ответственность налогоплательщиков-организаций, учитывается гжелое материальное (финансовое) положение1, которое, как правило, зляется следствием несвоевременного и неполного бюджетного инансирования. Также суд принимает во внимание проявление эбровольности и инициативы в погашении задолженности перед бюджетами внебюджетными фондами)', и тот факт, что правонарушение совершено эганизацией впервые3 и по неосторожности4.

На основе изложенного предлагаем дополнить ч. 1 ст. 112 Налогового эдекса РФ четырьмя пунктами, где указать в качестве обстоятельств, лягчающих ответственность: 1) совершение правонарушения вследствие !желого материального (финансового) положения; 2) совершение эавонарушения впервые; 3) принятие мер по ликвидации задолженности перед оджетами (внебюджетными фондами); 4) неосторожное совершение эавонарушения.

Кроме того, должна быть изменена и часть 4 указанной статьи, в )торой сказано, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие гветственность, устанавливаются и учитываются при наложении санкций дом. По нашему мнению, таким правомочием следует наделить и налоговые )ганы. Установление размера санкций с учетом обстоятельств, смягчающих

См.: Архив Арбитражного суда Саратовской области. 2000. Дело № 9619/2000-14: № 9684,2000-14; ft 6522/2000-М; № 8512'2000-24; № 10937/2000-5. № 9337,2000-5; № 4761/2000-5.

См.: Архив Арбитражного суда Саратовской области. 2000. Дело Хе 6522/2000-14; № 8512/2000-24; fe 9337/2000-5; Гк 5414/2000-5; X* 4761/2000-5.

Архив Арбитражного суда Саратовской области. 2000. Дело № 5414/2000-5. !м.. Архив Арбитражного суда Саратовской области. 2000. Дело № 4761/2000-5 Ns 5414/2000-5.? тветственность, в решении о привлечении налогоплательщика к тветственности стимулирует добровольное его исполнение нарушителем и озволит не доводить дело до суда.

Значение обстоятельств, смягчающих ответственность налогопла- гльщика, трудно переоценить: в ст. 114 Налогового кодекса РФ определено, го при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа одлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с :тановленными размерами. Это значительное сокращение размера санкции, олее того, в п.19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ысшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года «О некоторых эпросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса оссийской Федерации»1 закреплено, что в п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ ггановлен лишь минимальный предел снижения налоговых санкций, суд по ^зультатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера свершенного правонарушения, количество смягчающих обстоятельств, ичности налогоплательщика, его материального положения) вправе ченьшить взыскание и более, чем в два раза. Практика рассмотрения данной атегории дел в Арбитражном Суде Саратовской области имеет примеры жращения размера санкций в 4-5 раз2.

Обратимся теперь к рассмотрению позитивного аспекта юридической гветственности налогоплательщиков-организаций.

Позитивная ответственность проявляется как осознание необходимости тлаты налогов и добровольного исполнения этой обязанности и обуславливает эавомерное поведение индивидов в сфере налогообложения.

В настоящее время в России сложно говорить о позитивной гветственности налогоплательщиков. Ими совершается огромное количество эавонарушений.

И.Г. Денисова совершенно справедливо указывает, что причина ^правомерного поведения налогоплательщиков связаны со многими

1ССТНИК ВАС РФ. 1999. X* 8.

!.ч.: Архив Арбитражного суда Саратовской области. 2000. Дело № 8512/2000-24 № 6522/2000-14; (а 9619/2000-14; № 9684/2000-14.

акторами, в том числе факторами нравственного характера, которые жлючаются в терпимом отношении общества к такому поведению, ротивостоянии закону как элементу «насилия», ущемлении материальных нтересов и свобод и т.д.1.

Поэтому в задачи государства, наряду с устранением прочих причин алоговых правонарушений, входит «воспитание» налогоплательщиков, гимулирование положительной налоговой активности указанных лиц, ыработка отношения к уплате налога как к почетной обязанности, пресечение враждебного» отношения к государству, то есть формирование позитивной гветственности лиц, уплачивающих налоги.

Для этого могут применяться правовые стимулы. «Правовой стимул — :ть правовое побуждение к законопослушному деянию, создающее для довлетворения собственных интересов субъекта режим благоприятство- шия»2. В налоговом праве широко используется такой вид правовых стимулов ж льгота. Ее возможности в этом качестве, проблемы и перспективы пользования в механизме правового регулирования исследованы М.Р. загоевой3.

Считаем, что имеет смысл установить систему государственных эоидрений за правомерное, добросовестное поведение налогоплательщиков, эскольку «поощрение как стимул может оказать на субъекта не меньшее шействие, чем наказание»4.

Думается, что вопрос налоговых стимулов, учитывая его значение и для итоговообязанных лиц, и для государства, требует отдельного изучения.

Специфика позитивной ответственности налогоплателыциков- )ганизаций, также как и негативной, заключается в том, что она связана с сведением уполномоченных и законных представителей организации, ровень их правосознания обуславливает должное, правомерное выполнение

Финансовое право: Учебник f Под ред. О.Н. Горбуновой. M., 1996. С. 197. 1алько А.В. Стимулы и ограничения вправе. Саратов, 1994. С. 43.

:м/. Дзагоева М.Р. Место налоговых льгот и санкций в налоговом механизме: Учебное пособие. Владикавказ, 999.

¦1атузов Н.И. Правовая система и личность. Саратов, 1987. С. 206.

эязанности уплачивать налоги организацией.

Налоговое резидентство как элемент правового статуса алогоплателыциков-организаций, также имеет особенности.

Как было установлено, налоговое резидентство — это правовая связь кударства с лицами, основанная на том или ином отношении последних к фритории указанного государства, установленная в целях налогообложения.

Прежде всего отметим, что если между физическими лицами и >сударством может иметь место связь как в форме гражданствами, так и в орме резидентства, то организации связаны с государством только ^средством резидентства. Соответственно, только оно входит в состав эавового статуса налогоплательщиков-организаций.

Налоговое резидентство физических лиц и налоговое резидентство эганизаций также различаются. Это проявляется при выделении видов этой эавовой территориальной связи.

Так, анализ российского законодательства о налоговом резидентстве и гсературы, посвященной этому вопросу1, позволяет выделить следующие его 1ды. Применительно к организациям это:

резидентство по месту регистрации организации (организация зарегистрирована на территории государства);

резидентство по месту регистрации юридического адреса организации (юридический адрес организации зарегистрирован на территории государства);

резидентство по месту нахождения органов центрального управления и контроля организации (органы центрального управления и контроля организации находятся на территории государства);

резидентство по месту осуществления текущего управления организацией (текущее управление организацией осуществляется на территории государства);

'м.: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие. / Под. ред. С.Г. Пепеляева. M., 1995. С. 46-47; Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное пособие. М., 2000. С. 25.

резидентство по месту осуществления основного объема деловых операций (основной объем деловых операций организации осуществляется на территории государства);

резидентство по месту осуществления деятельности организации (организация осуществляет деятельность на территории государства);

резидентство по месту нахождения имущества организации (имущество организации находится на территории государства);

резидентство по месту извлечения дохода организацией (организация извлекает доход на территории государства).

Относительно физических лиц существуют такие виды резидентства,

ж:

резидентство по месту постоянного пребывания (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ);

резидентство по месту расположения привычного места жительства;

резидентство по месту расположения центра жизненных интересов и др.

Российское налоговое право установило следующие виды налогового нзидентства относительно организации: по месту регистрации организации; по есту осуществления деятельности организации; по месту нахождения существа организации; и по месту извлечения ею дохода.

В заключение анализа правового статуса налогоплательщиков- сганизаций рассмотрим правовые нормы как элементы этого статуса, умается, в анализируемый родовой статус могут быть включены те нормы, в угорых закреплены его особенности.

Полагаем, что наряду с общим родовым правовым статусом иогоплателылика-организации, о котором до сих пор шла речь, возможно лделение специальных (специфических) правовых статусов иогоплателыциков-организаций. Это опять-таки обусловлено особенностями с носителей. К ним можно отнести следующие виды специальных правовых

гатусов налогоплательщиков-организаций:

) в зависимости от вила налогового резидентства: правовой статус наюгопла- глыциков-организаций, являющихся резидентами по месту регистрации эганизации, правовой статус налогоплательщиков-организаций, являющихся ^зидентами по месту осуществления деятельности организации, правовой :атус налогоплательщика-организации, являющихся резидентами по месту вождения имущества организации и правовой статус налогоплательщиков- эганизаций, являющихся резидентами по месту извлечения дохода )ганизацией;

в зависимости от организационно-правовой формы организации: правовой атус налогоплательщика-полного товарищества, правовой статус шогоплательщика-общества с ограниченной ответственностью, правовой атус налогоплательщика-артели и т.д.;

в зависимости от формы собственности: правовой статус налого- ттелыциков-организаций, находящихся в государственной собственности, >авовой статус налогоплательщиков-организаций, находящихся в частной >бственности и т.д.;

в зависимости от вида хозяйственной деятельности: правовой статус шогоплательщика-организации, занимающиеся строительством, правовой атус налогоплательщика-организации, осуществляющей торговую стельность и т.д.

в зависимости от численности работающих выделяются малые предприятия, >торые являются носителями своего специфического правового статуса;

в зависимости от подчиненности организации (нужно отметить, что в стоящее время выделение таких правовых статусов налогоплательщиков- >ганизаций не актуально, оно имело место в период существования СССР)1; в зависимости от вида уплачиваемого налога: правовой статус организации плательщика налога на добавленную стоимость, правовой статус

м.: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 48.

организации-плательщика налога на прибыль и т.д.; ) в зависимости от «сложности» структуры организации: правовой статус налогоплательщиков-сложных организаций, то есть, имеющих филиалы и представительства, правовой статус налогоплательщиков-простых организаций, то есть не имеющих обособленных подразделений, правовой статус налогоплателыдиков-обособленных подразделений иностранных организаций1.

) в зависимости от вида организации: правовой статус налогоплателыциков- коммерческих организаций и правовой статус налогоплательщиков- некоммерческих организаций.

При этом каждая организация-налогоплательщик является 1логоплателыциком вообще, следовательно, имеет индивидуальный правовой гатус налогоплательщика.

Подводя итоги, следует сказать, что особенности правового статуса алогоплателыциков-организаций обусловлены спецификой его носителей и появляются в налоговой правосубъектности организаций, юридической гветственности, налоговом резидентстве и нормах налогового права.

Этот родовой статус организация приобретает с момента создания, но в >м случае, если она соответствует признакам, указанным в налоговом конодательстве, и является налоговым резидентом РФ.

В этой связи прекращение у нее правового статуса налогоплательщика .кже связано с тремя моментами: организация утрачивает правовой статус, ли прекращает свое существование, либо закон исключает организацию из >става лиц, обязанных уплачивать налоги, либо она утрачивает резидентство.

В качестве примера прекращения правового статуса налогоплательщика организации посредством внесения изменений в закон можно привести 1алоговую судьбу» филиалов: по ранее действующему законодательству длиалы признавались самостоятельными налогоплательщиками, поскольку на

м.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 40.? их была возложена обязанность уплачивать налоги, соответственно,/они уступали носителями правового статуса налогоплательщика, Налоговый же одекс РФ не возлагает на них обязанности самостоятельно уплачивать налоги, педовательно, правового статуса налогоплательщика они уже не имеют.

Наряду с общим родовым правовым статусом налогоплателыцика- рганизации могут быть выделены и специальные родовые правовые статусы казанных субъектов.

Разработка теоретического аспекта правового статуса алогоплательщика вообще и организации-налогоплательщика в частности оможет решить многочисленные проблемы, возникающие в процессе юимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами и другими частниками налоговых правоотношений. Исследование положения указанных иц в обществе и государстве с помощью такой комплексной категории как равовой статус позволяет рассмотреть как бы в одной плоскости все ^шествующие проблемы, выявив их взаимосвязь, и принять меры к хранению пробелов в налоговом законодательстве. Совершенствование равового статуса налогоплательщиков — это одна из важнейших задач хсийского государства на современном этапе. С ее решением связано идущее Российской Федерации как правового государства и ее финансовое яагополучие.?