Западная юридическая наука располагает значительными наработками в области налогового права. При этом особое внимание традиционно уделялось изучению налога как правовой категории, выделяя в качестве его отличительных признаков обязательность налоговых платежей и принудительный характер исполнения налоговых обязательств. Внеэкономическое принуждение позволяет налоговой системе осуществлять крупномасштабную мобилизацию финансовых ресурсов. В свою очередь принудительный характер изъятия средств в уплату налогов предполагает непременное законодательное установление самого налогового обязательства. Налог не может быть установлен, изменен или отменен иначе как законом — этот основополагающий принцип налогового права закрепляется в конституциях почти всех зарубежных стран. «Изначальное право устанавливать налоги принадлежит исключительно государству и осуществляется посредством закона» (ст. 133 Конституции Испании); «Население подлежит обложению налогами в соответствии с законом» (ст. 30 Конституции Японии); «Ни один налог не может быть введен и не может взыматься без действия формального закона, определяющего круг лиц, подлежащих обложению, уровень дохода, пространственные пределы, расходы и сделки или категории последних, на которые распространяется обложение» (ст. 78 п. 1 Конституции Греции). Законодательные акты, содержащие налоговые нормы, представлены: а) финансовыми законами (в первую очередь законами, утверждающими бюджет, и многочисленными корректирующими финансовыми законами); б) специальными налоговыми законами, в том числе налоговыми кодексами; в) законами неналогового характера, которые содержат отдельные нормы, регулирующие налоговую систему (например, конституционными законами, определяющими порядок распре-90 деления налоговых поступлений между центральным и местным бюджетами). Законы, содержащие налоговые нормы, принимаются, как правило, парламентом. Законодательство некоторых стран содержит прямой запрет выносить вопросы, связанные с налогообложением, на референдум (например, ст. 75 Конституции Италии). Принятие налогового акта в форме решения парламентской комиссии допускается в Швеции, по уполномочию налогового закона и по предложению правительства на совместном заседании налоговой и финансовой комиссий может быть принято решение об изменении налоговых ставок или сроков взимания налога (за исключением ставок подоходного, поимущественного налога, а также налога на наследство и дарение). Решение принимается от имени Риксдага и облекается в форму закона. Израильский Закон о государственной экономике 1975 г. предусматривает (ст. 1): «Когда размеры налогов... не установлены законом, они могут определяться решением Кнессета или уполномоченного на то парламентского комитета». Израильская модель «Комитетского нормотворчества» предоставляет финансовому комитету парламента больший объем дискреционных полномочийі по сравнению со шведским вариантом уже хотя бы потому, что не предусматривается процедура парламентского одобрения принятого комитетом решения. Принцип законодательного оформления налога дополняется требованием регулярности пересмотра налоговых законов.

Этот принцип позволяет налоговому законодательству лучше реагировать на изменения налоговой политики. Так, по французскому праву учрежденный однажды налог должен ежегодно подтверждаться текущим финансовым законом. В Норвегии предусматривается обязательная процедура подтверждения или пересмотра налогового законодательства по истечении срока полномочий парламента. Общепризнанным является принцип юридического равенства граждан перед налоговым законом. «Никакие привилегии не могут предоставляться в области налогов» — устанавливает 1 Полномочия, которые осуществляются по собственному усмотрению. 91 Конституция Нидерландов (ст. 189). Предоставление налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков и персональные льготы должны обязательно оформляться законом: «Никто не может быть освобожден от уплаты налога или обложен дополнительными сборами, кроме как по закону» (Конституция Египта ст. 119). Принимая налоговые законы, парламент должен принимать во внимание принцип справедливого обложения налогами, также закрепленный во многих странах на конституционном уровне. «Государство предусматривает справедливое налогообложение, освобождая от обложения минимум для существования и облагая более высокими ставками более крупные имущества и доходы» (ст. 24 Конституции Лихтенштейна). В ряде конституций при закреплении принципов налогового права акцент ставится на прогрессивном характере обложения. «Все обязаны участвовать в государственных расхода* в соответствии со своими доходами. Налоговая система основывается на прогрессивном обложении» (ст. 53 Конституции Италии). Принципы правового регулирования призваны гарантировать стабильность и последовательность налоговой политики правительства, оформляемой через принятие соответствующих нормативных актов. В то же время одного лишь закрепления перечисленных принципов в тексте конституции недостаточно для того, чтобы гарантировать невозможность расхождения содержания отдельных налоговых документов с основополагающими началами правового регулирования налоговой системы. В некоторых случаях правительству, воспользовавшись политическим моментом или экономической конъюнктурой, удается провести через парламент законопроект, не только не соответствующий принципам налогового права, но и открыто им противоречащий. Как правило, подобные законы и подзаконные акты не отличаются долговечностью и после изменения породивших их обстоятельств отменяются. Одним из важнейших правил, определяющих действие налоговой нормы во времени, является запрещение обратной силы закона. «Никакой налог... не может устанавливаться законом, имеющим обратную юридическую силу, распростра- 92 няющуюся сверх предшествующего фискального года» (ст. 78 Конституции Греции). Законодательства ряда стран содержат некоторые особенности в правовом регулировании налогообложения в отношении фактора времени. Так, в американском праве в связи с реализацией долгосрочных инвестиционных проектов часто используется правило перехода, по которому в случае изменения в налоговом законодательстве после начала исполнения такой программы объекты, попадающие под обложение новыми ставками, выводятся из-под действия вновь принятой налоговой нормы. По отношению к ним продолжают применяться прежние ставки. Законодательство Финляндии, Греции и некоторых других стран допускает, в порядке исключения, взимание налогов на импорт и потребление по новым ставкам с момента внесения проекта налогового закона в парламент. Если же законодательное предложение не будет принято, налогоплательщик получает право требовать возврата излишне уплаченной суммы. Большое практическое значение имеют особенности действия налоговой нормы в пространстве. Высокие налоговые ставки заставляют предпринимателей переводить капиталы в страны с более выгодными условиями налогообложения, именуемые налоговыми убежищами. Юридической предпосылкой укрывательства от национального налогового закона служит территориальная ограниченность налогового суверенитета государства. Государство с высокими налоговыми ставками, откуда происходит отток капитала, пытается воспрепятствовать этому процессу не только экономически (например, через повышение процентной ставки, способствующей возвращению капитала в форме банковских вкладов), но и правовыми средствами, одним из которых является распространение своей налоговой юрисдикции за территориальные границы государства. Если природа льготного режима налоговых убежищ кроется в существовании значительных различий внутреннего законодательства нескольких стран, то появление налоговых оазисов связано с созданием на территории одного государства районов, в пределах которых действуют специальные налоговые нормы (свободные порты, особые экономические зоны и т.д.), 93 V Важным «техническим» принципом налогового права является запрет специализации (индивидуализации) налоговых поступлений, производный от принципа единства государственного бюджета. Его суть состоит в том, что налоговые доходы не предназначены для покрытия конкретных государственных расходов. Однако в последнее время зарубежное законодательство все чаще прибегает к практике учреждения «целевых» («специализированных») налогов, с помощью которых аккумулируются средства для финансирования заранее определенных программ (поступления от налога на бензин идут на строительство и эксплуатацию шоссейных дорог, за счет доходов от налога на продажу спиртных напитков существуют различные фонды медицинского обслуживания и социального страхования и т.д.). Как правило, средства от «целевых налогов» поступают на специальные счета казначейства, в различные специализированные фонды, дополнительные бюджеты. «Целевые налоги» позволяют учесть психологический фактор, значение которого финансовое право не должно недооценивать. Было замечено, что граждане спокойнее переносят повышение налоговых ставок, когда им известно о целевом расходовании налогов. Кроме того, если налогоплательщик знает, что уплачиваемые налоги используются на конкретные цели в его интересах, становится легче бороться с уклонением от уплаты налогов. Налоговое право зарубежных стран проводит четкое различие между налогом и сбором (пошлиной), чего, к сожалению, нельзя сказать о российском законодательстве. Сбор является обязательным платежом за совершение государственным органом определенных действий. В отличие от этого налог взимается без встречного удовлетворения и не рассматривается как вознаграждение за оказанные услуги. В большинстве случаев понятия «сбор» и «пошлина» используются как синонимы. Однако в некоторых странах закон различает эти категории. Так, по французскому праву пошлина взыскивается без установления соотношения со стоимостью оказанных услуг. При установлении же сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью услуг, предоставленных плательщику государственным органом. 94 Юридические признаки налога позволяют отличать его" от обязательных парафискалитетных платежей, появившихся в финансовом законодательстве Запада в начале 1930-х гг. Под парафискалитетом понимают сбор, устанавливаемый из экономических или социальных интересов в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся центральными органами государственной власти и местной администрацией (сборы на содержание торгово-промышленных палат, за право пользования радио- и телеприемником, взносы в Фонд жертв автомобильных катастроф и т.д.). Парафискалитет устанавливается для финансирования определенных мероприятий, тогда как налоговые поступления могут покрывать любой утвержденный государственный расход. Для учреждения па-рафискалитетного платежа достаточно принять подзаконный акт (во Франции — декрет Государственного совета). Осуществление налоговым законодательством своей правоохранительной функции находит отражение в институте ответственности за совершенные налоговые правонарушения (деликты) — просрочку налоговых платежей, незаконное требование возвращения уплаченных налогов, включение в налоговую декларацию ложных сведений и т.д. Специфика налоговых деликтов состоит в том, что под их определения попадают как намеренные, так и ненамеренные нарушения финансового законодательства.

Поскольку весьма трудно установить, является ли умышленным то или иное правонарушение в налоговой сфере, исходят из презумпции налогоплательщика. Случайная ошибка, допущенная при заполнении налоговой декларации в результате неточности, небрежности или забывчивости, будет признана правонарушением. Однако санкция в этом случае, как правило, менее жесткая, чем при аналогичном намеренном правонарушении. Так, по французскому законодательству намеренная ошибка при заполнении налоговой декларации наказывается взысканием налога в полном объеме и наложением штрафа из расчета 0,75 процентов в месяц. Санкция же, предусмотренная за умышленное неверное заполнение декларации, состоит во взимании налога в двойном размере. 95 Значительная часть всех налоговых деликтов приходится на правонарушения, связанные с сокрытием объекта обложения. В сфере предпринимательства эти правонарушения связаны с фальсификацией учета на предприятиях, проявляющейся в ведении двойной бухгалтерии: готовится баланс, предъявляемый налоговой инспекции для установления облагаемой суммы дохода, и одновременно ведется отчетность, отражающая действительное состояние дел. Эффективная борьба с сокрытием объекта налогообложения в сфере предпринимательства и торговли предполагает совершенствование законодательства о бухгалтерском учете и отчетности. Общее требование сводится к тому, что все сделки должны надлежащим образом оформляться, а соответствующие документы храниться в течение длительного периода времени. При подозрении в нарушении налоговых предписаний органы финансового контроля вправе потребовать для ознакомления все необходимые документы и бухгалтерские книги, обязуясь при этом сохранять коммерческую тайну. Совершенствование налогового контроля содействует профилактике правонарушений и укрепляет финансовую дисциплину в целом. В практике многих зарубежных стран заметно усилилась роль предварительного контроля. • Заслуживает внимания практика рассылки персональных налоговых уведомлений, установления контрольной даты платежа и др. В отдельных странах (Швеция) практикуется выдача предварительного постановления органа финансового контроля, в котором устанавливается размер налоговых обязательств по предполагаемым сделкам. В этом случае налогоплательщик может обжаловать в суде принятое решение еще до совершения самой сделки. Наряду с превентивными мерами для борьбы с налоговыми правонарушениями используются различные санкции. Анализируя законодательство зарубежных стран по вопросам налоговых санкций, можно выделить два основных подхода. Первый — «американский» — характеризуется ужесточением наказаний. Так, согласно Кодексу внутренних государственных доходов (ст. 7203, разд. 26 Свода законов США) опоздание с подачей налоговой декларации может квалифицироваться как уголовное преступление. В этом случае необходимо доказать, что обвиняемый был обязан предоставить налоговую декларацию, не представил ее своевременно и сделал это умышленно. В случае признания вины подсудимого, суд может лишить его свободы на срок до 1 года или наложить денежный штраф. Попытка уклониться от уплаты налога путем предоставления ложной декларации о доходах считается еще более тяжким преступлением и наказывается лишением свободы сроком на 5 лет. Налоговые санкции в законодательстве США «моделируются» так, чтобы вызвать ощутимые материальные последствия для правонарушителя. Так, за недоплату налога предусматривается комбинированный штраф — 5 процентов от неуплаченной суммы и 50 процентов от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк из расчета средней банковской процентной ставки. Очевидно, что вторая часть штрафной санкции нацелена прежде всего на обеспечение действенности наказания: нередко сумма уплачиваемых штрафов несоизмеримо мала по сравнению с потенциальным доходом, который может быть получен в случае выгодного вложения неуплаченных налогов. Для европейского законодательства характерно более «мягкое» обхождение с нарушителями налоговых норм. В последнее время в Европе наблюдается выведение из сферы уголовного права целого ряда налоговых правонарушений. Часто санкции заменяются различными доплатами к налогам, устанавливаемыми не судами, а административными органами. В некоторых странах (Франция) налоговые санкции могут налагаться исключительно по требованию налоговых властей: никто, кроме налоговой администрации, не может преследовать за совершение правонарушений налогового характера. Интересной особенностью правового регулирования налогообложения в зарубежных странах является использование в этих целях не только норм финансового, но и других отраслей права. Это в первую очередь касается гарантий исполнения фискальных обязательств в гражданском обороте. В связи с этим 96 97 4 — 3909 в целом ряде стран налоговые органы наделяются полномочиями по удостоверению прав на недвижимость, регистрации автотранспортных средств, составлению официальных публикаций по ипотечным операциям и т. п. Государственным предприятиям предписывается избегать заключения сделок с предпринимателями, не уплатившими налоги. При оформлении банкротств судебный исполнитель следит за тем, чтобы требования по налоговым платежам были удовлетворены в первоочередном порядке. С этой целью поднимается минимальный размер уставного фонда до уровня, обеспечивающего покрытие задолженности перед казной.

вернуться к содержанию

вернуться к списку источников

перейти на главную страницу

Помощь с написанием учебных работ

Релевантная научная информация:

Другие научные источники направления Финансовое право: