<<
>>

§ 4. Налогоплательщик как субъект преступления

Сегодня в теории актуальна тенденция комплексного анализа явлений окружающей действительности, независимо от того, какая наука им занимается. Взаимодействие достижений нескольких отраслей знания имеет своей конечной целью наиболее полное, всестороннее и углубленное изучение проблемы и, в целом, выглядит оправданным. Объединение усилий для исследования сущности какого-то явления или понятия вполне логично. Комплексное исследование позволяет глубже объяснить это явление или понятие и спрогнозировать те процессы, которые им управляют и его изменяют.

В российской науке в настоящее время даже формируется отдельное направление - криминоиндустриология, которое изучает экономическую преступность, в том числе налоговую.

Вместе с тем каждая наука стремится выделить в изучаемом явлении определенные, свойственные задачам этой науки черты и особенности. Так, обобщение судебно-следственной практики, проведенное нами, анализ уголовных дел, отказных материалов показывают, что для лиц, совершающих уклонение от уплаты налогов, характерен высокий социальный статус и профессионализм. Такие преступления, как правило, совершаются собственниками или руководителями предприятий, управляющих компаний, бизнесменами, менеджерами, банкирами, брокерами, т. е. вполне состоятельными и обеспеченными людьми, которые на практике организуют экономический процесс, стремятся любыми, как законными, так и незаконными, путями сделать его безубыточным.

Причем их отношение к правовым нормам часто основывается на расчете: решение нарушать или не нарушать нормы закона определяется сопоставлением связанных с таким нарушением риском и ожидаемой в результате его выгоды, как материальной, так и моральной или иной.

В поведении исследуемой группы лиц все больше проявляется модель рационального преступника. А в целом, с ростом экономизации общества и растущим уровнем экономической и налоговой преступности в России все более наблюдается так называемый «синдром Гермеса», т. е. прямая зависимость между этими двумя явлениями.[155] Авторитет норм закона падает с нарастанием частоты их нарушения, и вместо моральной и этической составляющей в регулировании поведения преобладает материальная.

В криминалистике личность преступника изучается с разных позиций - как элемент криминалистической характеристики преступления, как объект тактического воздействия при расследовании преступлений, как субъект поведения при совершении преступления, которое включает в свою структуру тесно связанные между собой его внутреннюю и внешнюю сферы деятельности.

Разносторонний подход затрудняет криминалистическое определение понятия «личность преступника». С определенной долей условности под личностью преступника можно понимать личность человека, умышленно или по неосторожности совершившего общественно опасное

деяние, предусмотренное уголовным законом[156].

Наряду с понятием «личность преступника» в правовой литературе употребляется понятие «субъект преступления», используемое в основном для определения оснований уголовной ответственности. Принято считать, что «субъект преступления» - это понятие, в большей степени относящееся к области уголовного права, а «личность преступника» - понятие преимущественно криминологическое, используемое для изучения причин преступности[157]. Отсюда при использовании термина «субъект преступления» в большей степени оперируют уголовно-правовыми понятиями: возраст, с которого наступает уголовная ответственность, формальные признаки принадлежности к категории должностных лиц, налогоплательщиков и т. д. В понятие «личность преступника» включаются криминологически значимые свойства, т. е. такие особенности, которые в совокупности с другими факторами обусловили совершение преступления. Как отмечают криминологи, изучение личности преступника подчинено выявлению закономерностей преступного поведения, преступности как массового явления, их детерминации, причинности и разработки научно обоснованных рекомендаций по борьбе с

преступностью[158].

Набор свойств и признаков, которые должны исследоваться при изучении личности преступника, в литературе предлагается разный. Не вдаваясь в подробности этого вопроса, отметим, что с криминалистической точки зрения заслуживает внимания позиция

Η. Φ. Кузнецовой, которая при характеристике личности преступника выделяет

социально-демографические, социально-ролевые и другие свойства его личности[159].

Для криминалистической характеристики представляет интерес изучение обоих понятий: и субъекта налогового преступления, и личности налогового преступника. Как показали проведенные исследования, оба имеют определенную специфику, важны для установления круга виновных, доказывания их причастности к преступлению и установления целого ряда иных обстоятельств при расследовании налоговых преступлений.

Применительно к налоговым преступлениям законодатель разграничил ответственность уклоняющихся от уплаты налогов и сборов, возлагаемых на физических лиц и на юридических лиц. В соответствии с этим налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Налогоплательщиком является лицо, у которого имеется объект налогообложения. Налогоплательщик имеет свой правовой статус, который определяется правовыми нормами различной отраслевой принадлежности (нормами конституционного, административного, финансового, гражданского права).

Правовое положение налогоплательщика, привлекаемого к уголовной ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах, является производным от его общего правового статуса. Соответственно, правовой статус налогоплательщика можно определить как закрепленную в законе систему прав и обязанностей, регулирующую взаимоотношения между налоговым органом и налогоплательщиком, совершившим правонарушение.

Налогоплательщиками являются:

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

2) нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты; другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой;

3) физические лица, получившие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

4) физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ;

5) физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);

6) юридические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие экономическую деятельность, за которую они обязаны уплачивать соответствующие налоги и сборы.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, специальный: достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Кроме того, согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г., субъектом этого преступления может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых

законодательством о налогах и сборах. [160]

Субъект преступления по ст. 199 УК РФ также специальный. Согласно указанному Постановлению к субъектам рассматриваемого преступления, прежде всего, могут быть отнесены лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложены обязанности подписания отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечения полной и своевременной уплаты налогов и (или) сборов:

- руководитель организации-налогоплательщика (плательщика сборов);

- главный бухгалтер организации (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера);

- иное лицо, специально уполномоченное органом управления организации на совершение таких действий.

Также, по мнению Верховного Суда РФ, к числу субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера)

организации-налогоплательщика. Однако чем установлена обязанность лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации по составлению отчетной документации и уплате налогов и сборов? На какую норму закона как на устанавливающую соответствующие обязанности указанных лиц можно будет сослаться следователю в такой ситуации?

Представляется, что данное положение можно трактовать следующим образом. Если под лицами, «фактически выполняющими обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации», понимаются лица, которые временно официально исполняют данные обязанности, то указание Пленума Верховного Суда РФ совершенно правильно. Если же имелись в виду так называемые «теневые» фактические руководители, которые юридическими полномочиями не обладают, но реально управляют организацией через подставных лиц, то такие руководители могут отвечать лишь как организаторы или подстрекатели преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Исключение представляют лишь те редкие случаи посредственного исполнения рассматриваемого преступления, когда подставное лицо - официальный руководитель организации - вводится в заблуждение ее фактическим хозяином или же вообще невменяем.

В обобщенной нами практике встречались достаточно многочисленные примеры, подтверждающие это.

Так, Октябрьским районным судом г. Красноярска был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ, и осужден В., который, являясь учредителем и фактическим руководителем ООО, осуществлял деятельность по оптовой торговле продуктами питания на плодоовощных базах города. Генеральным директором этого 000 был назначен знакомый В. В ходе предварительного и судебного следствия было установлено, что этот знакомый участия в руководстве организацией не принимал, подписывал все финансовые, налоговые и бухгалтерские документы, которые приносил ему В. В большинстве своем это были документы, отражающие нулевые показатели деятельности ООО. Подписывая документы, он не был осведомлен о преступном характере действий В. И в соответствии со своим уровнем образования и опытом работы не мог разобраться в этих документах. Возражения защиты о том, что В. не руководил 000 и потому не является субъектом преступления, судом было отклонено. Опровергалось это показаниями ряда

свидетелей, а также показаниями самого В.[161]

Руководитель организации - это единоличный исполнительный орган юридического лица или руководитель коллегиального исполнительного органа, а также иное лицо, осуществляющее в соответствии с федеральным законом деятельность от имени юридического лица без доверенности.

Круг руководителей организации применительно к разным юридическим лицам определяется:

- для полного товарищества - ст. 72 ГК РФ;

- для товарищества на вере (коммандитного товарищества) - ст. 84 ГК РФ;

- для общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью - ст. 91 ГК РФ и ст. 40-41 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

- для акционерного общества - ст. 103 ГК РФ и ст. 69-70 Федерального закона «Об акционерных обществах»;

- для производственного кооператива - ст. 110 ГК РФ и ст. 17 Федерального закона «О производственных кооперативах»;

- для государственного и муниципального унитарного предприятия - ст. 113 ГК РФ и ст. 21 Федерального закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»;

- для потребительского кооператива - ст. 116 ГК РФ;

- для фонда - ст. 118 ГК РФ и ст. 7, 30 Федерального закона «О некоммерческих организациях».

Для уяснения понятий главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика необходимо обратиться к положениям ст. 6, 7 Федерального закона от 23 февраля 1996 г.

№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».[162]

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. В зависимости от объема учетной работы руководители, согласно п. 2 ст. 6 данного Закона, могут:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично (в данном случае должности руководителя и бухгалтера совпадают в одном лице).

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением руководителя и применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должно вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона).

Главный бухгалтер (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Главный бухгалтер должен обеспечивать соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства организации считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению (п. 3 ст. 7 Закона). При этом в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Если руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации заранее договорились о

совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, то содеянное следует квалифицировать как совершенное группой лиц по предварительному сговору.

Иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению. Именно такое разъяснение содержится в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г.

В качестве иных служащих могут выступать, в частности, рядовые бухгалтеры организации-налогоплательщика.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) или иных сотрудников организации-налогоплательщика, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель или пособник. Однако в данной ситуации для применения уголовной ответственности необходимо доказать наличие прямого умысла в действиях руководителя, главного бухгалтера или иных лиц, обвиняемых в организации, подстрекательстве или пособничестве в преступлении.

В юридической литературе до сих пор дискутируется ряд вопросов, имеющих исключительно важное практическое значение и касающихся субъекта налогового преступления[163]. Они прямо касаются криминалистических аспектов субъекта налогового преступления, поскольку связаны с выявлением круга виновных лиц, определением средств их изобличения и доказывания вины.

Во-первых, является ли круг субъектов по ст. 199 УК РФ ограниченным только теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, предоставлению отчетности и уплате налогов.

По нашим исследованиям, часто складывается ситуация, когда лица, реально организовавшие сокрытие доходов от налогообложения, отдававшие распоряжения на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность, к уголовной ответственности не привлекались. Это объяснялось тем, что по документам они не являлись руководителями или бухгалтерами. Однако реально такие лица следили, а иногда и прямо руководили финансово-хозяйственной деятельностью юридического лица, так как были вкладчиками денежных средств. В практике их называют «теневыми руководителями».

Встречаются случаи, когда лица, не занимающие в организации никаких должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в налоговые органы отчетных документов, но реально осуществляющие руководство организацией, дают указание о подписании направляемых в налоговые органы документов юридическим ответственным руководителям, не информируя их о том, что подписанные документы содержат искаженные данные. В юридической практике такие действия получили название «посредственного подчинения». Вопрос об их ответственности требует прямого законодательного решения.

Во-вторых, продолжаются научные споры о том, привлекать ли к уголовной ответственности учредителей организации за совершение налоговых преступлений в учрежденных ими организациях, независимо от того, принимали ли они участие в финансово-хозяйственной деятельности или нет. В частности, авторы книги «Уклонение от уплаты налогов» отмечают, что «в большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации, - наемные работники, которые работают за установленный им должностной оклад, заработную плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть какими-то стимулами, у них отсутствуют. Другое дело - учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом скрытая прибыль, дивиденды и пр.»[164]. Изложенная позиция представляется спорной. Ставить в вину совершение налогового преступления только фактом учредительства предприятия вряд ли законно. Кроме того, доказать вину акционеров или учредителей только фактом организации или предприятия невозможно. Если они принимали участие в действиях по уклонению от уплаты налогов, можно говорить о них как о субъектах соучастия в налоговых преступлениях.

В-третьих, продолжаются научные споры о том, считать ли субъектами налогового преступления так называемых подставных лиц, т. е. лиц, которые за вознаграждение предоставляют свои документы для регистрации юридических лиц либо нанимаются на работу в организации в качестве формальных руководителей? Как показало обобщение практики, подобное происходит в юридических лицах - предприятиях криминального свойства, создаваемых для совершения или прикрытия экономических преступлений, в том числе налоговых. Прямого указания на ответственность подставных лиц действующее законодательство не содержит. Практика их деятельность толкует по-разному, в теории - вопрос дискутируется[165].

В-четвертых, в научном плане остается спорным вопрос о том, относить ли к субъектам налоговых преступлений так называемых «специалистов по налоговому праву», которые самостоятельно или работая в созданных антиналоговых фирмах разрабатывают, а иногда и внедряют непосредственно на конкретных предприятиях разного рода схемы и способы минимизации налогов преступного характера. Во многих случаях они сами готовят все необходимые расчеты, отчеты и декларации по совершению налоговых преступлений для конкретных предприятий и организаций. Руководителю и главному бухгалтеру остается их только подписать. В действующей практике подобные «специалисты» к уголовной ответственности пока не привлекаются. В литературе о них иногда говорится как о возможных соучастниках.

Перечисленные вопросы имеют криминалистическое значение. Признание или непризнание таких лиц субъектами налоговых преступлений определяет направление и сферу действий следователя по выявлению и привлечению к ответственности круга виновных лиц. сбору доказательственной информации. Оно напрямую определяет как объем, так и направление расследования по делу.

Обобщение практики расследования уголовных дел о налоговых преступлениях показало, что применительно к ст. 198 УК РФ установление субъекта налогового преступления особых сложностей не вызывает. Обычно им является зарегистрированный налогоплательщик либо лицо, подлежащее регистрации в качестве такового. Известны его анкетные данные и адрес. В ряде случаев преступник-налогоплательщик скрывается.

Для установления круга субъектов налогового преступления по ст. 199 УК РФ обычно следователи используют нормативно-правовую базу, которая, как показал опрос практических работников, позволяет им со ссылкой на закон или документы определить круг таких субъектов. В число изучаемых документов, на которые в последующем следователи ссылаются в предъявляемых виновным обвинениях, входят: законы, уставы юридических лиц; постановления Правительства РФ, приказы и распоряжения Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ; ведомственные нормативные акты, обязательные для руководителей предприятия (протоколы общих собраний участников организаций, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы и др.); нормативные акты руководителя предприятий (приказ «Об учетной политике предприятия на год», приказ «О распределении должностных обязанностей» и приказы об определении лиц, ответственных за уплату налогов).

Иногда в практике возникает вопрос о возможности привлечения в качестве субъектов налоговых преступлений лиц, на которых обязанности по уплате налогов возложены по письменному поручению или доверенности. Такие договоры-поручения или доверенности изымаются при проведении следственных действии, и заинтересованные лица в ходе следствия ссылаются на них как на доказательства переложения ответственности по расчету и уплате налогов на указанных в данных документах лиц. Проведенное нами изучение практики и теории этого вопроса показало, что однозначного ответа до сих пор не найдено. Думается, что вряд ли стоит признавать лиц, на которых ответственность по уплате налогов переложена доверенностью или договором, в качестве субъектов налоговых преступлений. Законодательством уже очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организации, и делегировать эту обязанность другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном, порядке нельзя. Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым, финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае стоит присоединиться к мнению В. Сергеева, который полагает, что законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента), выполнение подобных действий не предусмотрено168.

В исследовании проблемы субъекта налогового преступления требует рассмотрения еще один аспект. Решение его во многом определяет перспективу разработки криминалистических мер противодействия налоговой преступности. Речь идет об уголовной ответственности юридических лиц как субъектов налоговых преступлений. Анализ тенденций развития законодательства и направлений государственной политики России в области противодействия налоговой, экономической и организованной преступности свидетельствует о том, что этот вопрос находится на стадии положительного решения.

Тема уголовной ответственности юридических лиц остается актуальной даже после того, как УК РФ однозначно определил круг субъектов уголовной ответственности. Однако наука не стоит на месте, и в литературе не утихают дискуссии о возможности введения в уголовный закон института ответственности юридических лиц. Концепция уголовной ответственности организаций имеет как активных сторонников, так и противников. В число первых входят С. Келина, А. Наумов, Б. Волженкин, В. Устинов, А. Никифоров и др. Они объясняют свою позицию несколькими обстоятельствами, а именно:

- огромным вредом, причиняемым юридическими лицами законным правам и интересам значительного числа людей, который не может быть возмещен с помощью штрафных санкций гражданского, административного, финансового права. Вред, причиняемый юридическим лицом, особенно по экономическим преступлениям, значительно превышает тот вред, который может причинить отдельный гражданин, даже с использованием своего служебного положения в организации;

- за причинение вреда вина может в той или иной степени ложиться на всех или большинство участников юридического лица, причем всех их невозможно привлечь к уголовной ответственности из-за доказательственных сложностей;

- сторонники концепции подчеркивают исторически сложившуюся связь между уголовным, административным и финансовым правом. В административном праве уже давно содержатся нормы ответственности юридических лиц.

Противники уголовной ответственности организаций (Н. Кузнецова, Л. Савюк, Л. Ермакова, М. Бажанов, Т. Кондрашев и др.) указывают на то, что установление уголовной ответственности юридических лиц не соответствует принципам личной и виновной ответственности, которая является основополагающей для российского уголовного права. Содержание этих принципов позволяет привлекать к уголовной ответственности только физических лиц. Эти авторы считают возможным использовать наработки гражданского и финансового права, а также теории уголовного права иностранных государств, расширить понимание личной и виновной ответственности.

Так, в США теоретическим обоснованием уголовной ответственности корпораций за некоторые действия их персонала стала концепция «respondeat superior» («пусть ответит

168 Сергеев В. Субъект и субъективная сторона налогового преступления // Право и экономика. 2001. № 2. С. 69.

старший»), заимствованная из гражданского права. В уголовном праве многих европейских государств используется доктрина «alter ego» (второе «я»), согласно которой действия большинства служащих руководящего состава организации отождествляются с действиями самой организации (Франция. Англия, Уэльс, Нидерланды).

В большинстве иностранных государств, где организации выступают субъектами уголовной ответственности, необходима вина организации за совершение преступления. В США в начале XX в. Конгрессом был принят Акт Елкинса, в соответствии с которым действие или бездействие служащего корпорации, действующего в рамках своих должностных полномочий, считается действием или бездействием самой корпорации. Вина корпорации заключается в вине (means rea) ее агента (представителя).

В ст. 121-2 УК Франции 1992 г. содержится положение о том, что организации несут ответственность за действия своих представителей. В число субъектов уголовного права по французскому уголовному закону входят: публично-правовые юридические лица, за исключением государства, частно-правовые юридические лица, деятельность которых связана с получением прибыли (коммерческие организации) или не связана с ее получением (некоммерческие организации). Организации во Франции несут уголовную ответственность не только за экономические преступления, но и за такие общеуголовные преступления, как убийство, телесные повреждения, кражу и т. д.

В Нидерландах по ст. 51 УК юридическое лицо - корпорация несет ответственность, если она контролирует действия своих сотрудников. Если преступление совершено корпорацией, то ответственность несет либо корпорация, либо лица, давшие задание на совершение деяния или фактически руководившие деянием, либо и юридические и физические лица.

В целом Европейское сообщество позитивно относится к установлению ответственности юридических лиц. 20 октября 1988 г. Комитетом министров - членов Совета Европы были приняты Рекомендации № 88 (18) по ответственности предприятий - юридических лиц за правонарушения, совершенные в ходе ведения хозяйственной деятельности. В Приложении к Рекомендациям указывается, что предприятие должно нести уголовную ответственность независимо от того, было ли идентифицировано то физическое лицо, чьи действия или бездействие имеют состав правонарушения.

В России проблема введения института уголовной ответственности организаций, казалось бы, решена. Но, думается, вскоре она вновь выйдет на повестку дня. Это обусловлено не только интеграционными процессами зарубежных стран, которые принимают меры по борьбе с налоговой преступностью, «теневыми» доходами, транснациональной преступностью. Есть и внутрироссийские факторы. Юридические лица в России стали значительным элементом ее экономической системы. Масштабы их деятельности постоянно расширяются. В криминальном аспекте они стали удобным механизмом для совершения преступлений в экономической сфере, в том числе и обогащения конкретных физических лиц за счет неуплаты налогов, которые должна платить организация. Размеры этого преступного обогащения и вред, причиняемый экономическим и социальным отношениям, становятся такими значительными, что эти деяния переросли грань административных проступков. По нашим исследованиям, среди уголовных дел об уклонении от уплаты налогов более 70 % - уголовные дела об уклонении от уплаты налогов с юридических лиц. Из анализа этих дел видно, что совершались преступления не из благих побуждений или интересов коллектива, а, в первую очередь, для обогащения лиц, осуществлявших преступные действия. Организация как юридическое лицо являлась формой их незаконного обогащения, в том числе и путем похищения неуплаченных налогов.

Физические лица не причиняют и не способны причинить такой ущерб экономике, как это делается посредством юридических лиц. Привлечение отдельных граждан к уголовной ответственности за преступления, совершенные организацией, не решает проблемы борьбы с налоговой и экономической преступностью в России.

Налоговая и организованная преступность использует широкие возможности по осуществлению предпринимательской деятельности, представляемые юридическим лицам. Введение уголовной ответственности этих лиц может подорвать экономические основы организованной и налоговой преступности.

В российском законодательстве уже есть предпосылки к введению института уголовной

ответственности юридических лиц (ст. 53 и 402 ГК РФ, гл. 15 НК РФ). Наличие в УК РФ двух статей об уголовной ответственности за неуплату налогов также можно рассматривать как шаг в этом направлении.

Современная Россия включается в общеевропейский процесс борьбы с организованной, налоговой, транснациональной преступностью. Это требует приведения ее уголовного законодательства в соответствие с общепринятыми стандартами в этой области. Необходимы адекватные санкции за совершение преступлений с использованием организаций. В первую очередь это касается налоговых преступлений, поскольку в рамках действующего законодательства невозможно полностью возместить ущерб, причиняемый государству.

Введение уголовной ответственности юридических лиц потребует переосмысления многих положений криминалистики, уголовного права и процесса. Юридическое лицо - не простая сумма входящих в него людей. Это социальный, специфический субъект преступления, в том числе налогового. Учитывая складывающиеся тенденции российского законодательства, думается, есть смысл в криминалистике уже сейчас рассматривать отдельные аспекты следственной деятельности с юридическим лицом.

В настоящее время в российскую налоговую систему входит понятие консолидированного налогообложения групп взаимозависимых организаций, что представляет собой одно из перспективных направлений развития налогового законодательства. Появляется понятие консолидированного налогоплательщика. Ставится вопрос о формировании целостного и непротиворечивого правового режима налогообложения взаимозависимых и в их числе вертикально-интегрированных структур (холдингов), которые в НК РФ охватываются понятием «взаимозависимые организации».

Потребность в совершенствовании правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций в России превратилась в одну из первоочередных задач налоговой политики, о чем свидетельствуют положения последних Бюджетных посланий

Президента РФ Федеральному Собранию РФ.[166]

В самом общем виде режим консолидированного налогообложения и консолидированного налогоплательщика заключается в том, что обязательства группы взаимозависимых организаций (лиц) определяются с учетом финансового результата или налоговых обязательств

всей группы в целом, как если бы группа представляла собой единого налогоплательщика.[167]

Введение режима консолидированного налогообложения и консолидированного налогоплательщика потребует тщательной разработки целого ряда правовых аспектов, в том числе относящихся к уголовно-правовой политике, а также исследования этого вопроса в криминалистическом аспекте, включая установление вины и доли вины конкретных субъектов преступления, входящих в новое понятие налогоплательщика.

Понятие субъекта налогового преступления тесно связано с понятием личности налогового преступника. Личность преступника - единое целостное явление, у которого взаимосвязаны и обусловлены все присущие ему свойства (физические, биологические, социальные), отображающиеся в процессе его деятельности в виде идеальных и материальных следов.

Рассматривая личность как субъекта уклонения от уплаты налогов и сборов, можно сделать вывод о том, что[168] послужило причиной совершения налогового преступления, где и какие следы этого преступления им могли быть оставлены с учетом его профессионального и интеллектуального состояния, какой способ уклонения от уплаты налогов им был избран и каковы особенности этого способа, взаимосвязь с другими субъектами преступления и т. д.

Исследованиями личности налогового преступника в литературе занимались ряд авторов. Их выводы в криминологическом описании портрета налогового преступника принципиально почти не отличаются. Налоговыми преступниками преимущественно являются мужчины. Причина этого проста: с одной стороны, в основном они возглавляют предприятия и организации, а с другой - в вопросах нарушения закона женщины более осторожны. Как отмечал в свое время руководитель ФСНП М. Фрадков, их «возраст - примерно 40 лет.... 50 % осужденных имели высшее, неполное высшее образование или ученую степень, а 22 % - среднеспециальное»[169].

Личность налогового преступника, как и любая другая личность, индивидуальна и неповторима. Исследование личности указанных субъектов основывается нами на методе научного анализа уголовных дел, статистических данных и результатах опросов сотрудников правоохранительных и налоговых органов. Этот анализ показывает, что удельный вес женщин значительно ниже, чем мужчин, и составляет в среднем 25 %.

Возрастная характеристика налоговых преступников позволяет судить о криминальной активности различных возрастных групп. Самый высокий процент лиц в возрасте 40-50 лет (43,3 %), на втором месте - 51-60 лет (22,3 %), на третьем - 30-40 лет (21,1 %). Это свидетельствует о том, что уклонения от уплаты налогов совершаются лицами социально зрелыми, имеющими социальный статус и опыт работы.

Образовательный уровень исследуемой группы преступников достаточно высок - высшее образование имели 72 %, незаконченное высшее - 5,8, среднее и среднее специальное - 15,2 %.

Подавляющее большинство (92,5 %) на момент совершения уклонения от уплаты налогов судимости не имели.

По изученным нами уголовным делам и материалам, обычное число участников совершения налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, не превышает двух. Ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Соучастие последних позволяет им использовать различные сложные способы сокрытия объектов налогообложения и вносить заведомо ложную информацию в документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли других соучастников могут выступать заместители руководителя, товароведы, экспедиторы, кладовщики и т. д.

По данным ученых-криминологов, занимающихся проблемой налоговой преступности, в 80 % случаев инициатива совершения налогового преступления исходила от руководителей, являющихся, как правило, владельцами предприятий[170], что совпадает и с данными наших исследований. Это обстоятельство вполне закономерно, так как ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители этих организаций[171].

Бухгалтерские работники к уголовной ответственности привлекаются значительно реже. По сообщениям И. И. Кучерова, они совершают налоговые преступления лишь в 6 % случаев[172]. В наших исследованиях встретилось лишь 7 подобных случаев. Они были связаны с тем, что этими работниками выполнялись бухгалтерские обязанности и они являлись совладельцами (соучредителями) предприятий или членами их семей. Обычно же бухгалтерские работники выполняют должностные обязанности на основании трудового договора или соглашения. Они не участвуют в распределении прибыли и в меньшей степени заинтересованы в уклонении от уплаты налогов.

По уголовным делам, возбужденным по признакам уклонения от уплаты налогов с организации, которые анализировались нами, в 72 % случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 18 - бухгалтер (в 91 % случаев бухгалтером являлась женщина) и в 10 % - руководитель и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 43 года, а бухгалтера - 46 лет. Высшее образование имели 87 % руководителей и 76 % бухгалтеров, к уголовной ответственности ранее привлекались лишь 2 % (причем практически все за общеуголовные преступления).

Сравнительно немного в структуре налоговых преступников лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без регистрации. Преступления, совершаемые ими, в основном связаны с нарушением установленного порядка декларирования доходов. По результатам проверок они зачастую гасят допущенную недоплату налога и к уголовной ответственности не привлекаются.

В определенной мере полученные нами данные совпадают или близки с данными других исследователей. Так, сотрудник центрального аппарата МВД России профессор И. Н. Соловьев на основе анализа карточек «Формы 2», заполняемых на лицо, совершившее налоговое преступление, приводит данные о том, что за период 1999-2001 гг. в России по налоговым составам преступлений привлечено к уголовной ответственности 25 205 человек, из которых: 19 200 мужчин (76 %), 6005 женщин (24 %). Далее он приводит возрастные данные привлеченных к уголовной ответственности в целом по стране за названный период времени: от 18 до 24 лет - 161 человек (0,64 % от общего числа привлеченных к уголовной ответственности за налоговые преступления), от 25 до 29 лет - 1347 (5,4 %), от 30 до 49 лет - 15 194 (60,7 %), от 50 лет и старше - 8097 человек (32 %). По данным статистических карточек, на которые он ссылается, 16 016 человек (64 %) имеют высшее образование, 5237 (21 %) - средне специальное, 2098 (8,3 %) - общее среднее, 56 (0,22 %) - начальное, 15 человек (0,06 %) - лица без образования. Частными предпринимателями или собственниками, согласно карточкам «Формы 2», являются 11 889 человек (47,2 %), служащими - 9129 (36,2 %), безработными - 677 (2,7 %), пенсионерами - 199 (0,8 %), государственными служащими - 82 (0,33 %), служителями культа - 4 (0,015 %), лицами иного социального положения - 3150 человек (12,75 %).

Согласно карточкам «Формы 2» подавляющее большинство привлеченных к уголовной ответственности составляют руководители организаций - 20 904 человека (82,95 %), бухгалтеры - 2119 (8,4 %), служащие организаций - 1105 (4,4 %), материально ответственные лица- 538 (2,14 %), фермеры - 98 (0,4 %), депутаты - 13 (0,05 %), сотрудники

правоохранительных органов - 3 человека (0,012 %) и остальные - лица с иным должностным

положением[173].

Мало изменилось положение и в последующий период времени. Так, в исследованиях

О. Ш. Петросян по таким же карточкам «Формы 2» за период 2005-2009 гг., заполняемых на лицо, совершившее преступление в сфере обеспечения финансовой безопасности в РФ, всего было привлечено к уголовной ответственности по составам преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности 105 205 человек, из которых 76 300 мужчин, или 73 %, и 28 905

женщин, или 27 %.[174]

Возрастные группы привлеченных к уголовной ответственности распределились следующим образом:

- от 18 до 24 лет - 361 человек, или 0,34 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по составам преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности. Малочисленность этой группы вполне объяснима, так как в этом возрасте многие молодые люди еще не готовы к выполнению властно-распорядительных функций в организациях и ведению самостоятельной коммерческой деятельности. Большинство молодежи получает образование в высших учебных заведениях, а те, кто не нашел себе места в вузах, как правило, в течение двух или трех лет исполняют воинскую обязанность, проходя военную службу, после чего не сразу получают работу, связанную с управленческими функциями;

- от 25 до 29 лет - 2747 человек, или 2,66 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по составам преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности. Можно предположить, что на этот возраст приходится начало карьеры большинства потенциальных руководителей и бухгалтеров. Однако, учитывая политику государства, направленную на поощрение занятия предпринимательством, а также упрощение процедур регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получения разрешений и лицензий, можно предположить, что данная возрастная группа в будущем может значительно увеличиться;

- от 30 до 49 лет - 75 294 человека, или 71,5 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по финансовым преступлениям. Как правило, на данный возраст приходится наиболее активная часть жизни человека;

- от 50 лет и старше - 26 803 человека, или 25,5 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по составам преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности. К этому возрасту специалисты достигают наивысшей профессиональной квалификации и проявляют некоторую осторожность в силу накопленного опыта и приобретения навыков.

Высшее образование имеют 70 487 человек, или 67 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по составам преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности. Среднее образование имеют 17 884 человека, или 17 %, из которых среднее профессиональное образование - 10 193 человека, или 57 %, а среднее общее - 7691 человек, или 43 %. Весьма любопытно, что среди финансовых преступников встречаются лица с начальным образованием - 10 115 человек, или 9,6 %, а также лица без образования - 6719 человек, или 6,4 %.

Данные, содержащиеся в официальном источнике, каковым являются статистические карточки «Формы 2», во многом совпадают или близки к результатам обобщений, касающихся

личности налогового преступника, которые приводятся другими авторами [175] и которые получили мы в своих исследованиях.

По изученным нами уголовным делам не встречались устойчивые группы, специально созданные для совершения налоговых преступлений. Однако по результатам опроса оперативных работников региональных подразделений такие группы есть. Они трудноуловимы, и сложно доказать их причастность к совершению конкретных преступлений, поскольку зачастую во внешней деятельности они пользуются услугами так называемых «подставных» лиц. Члены этих организованных групп используют возможности по осуществлению предпринимательской деятельности создаваемых организаций для налогового мошенничества и, соответственно, обогащения. Ими нарабатывается преступный опыт. Они очень эффективно используют пробелы российского законодательства, экономической системы и нерасторопности налоговой инспекции и полиции. Примером тому являются достаточно многочисленные случаи незаконного получения из бюджета возвратного НДС. Но случаев привлечения виновных к ответственности в описанной практике встречаются единицы.

По исследованиям некоторых авторов, групповые налоговые преступления занимают около 10 % от их общего числа. Согласно их выводам в указанной категории уголовных дел практически не встречаются факты создания преступных групп специально для совершения налоговых преступлений. Число преступлений, совершаемых группой, состоящей из руководителя, главного бухгалтера, их заместителей, товароведов и экспедиторов, по оценкам

исследователей-криминологов, не превышает 4 %179.

По нашим исследованиям, из общего количества привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления руководителей организаций 73 % являлись руководителями негосударственных коммерческих организаций, 16 - общественных

некоммерческих общественных организаций, 9 - организаций, где доля государства составляет более 50 %, и 2 % - государственных бюджетных организаций.

Факты, подтверждающие совершение налоговых преступлений, в 45 % случаев выявляются при проведении документальной проверки деятельности акционерных обществ, в 17 % - в связи с проверкой деятельности обществ с ограниченной ответственностью, в 8 % - индивидуальных частных предприятий и в 30 % случаев - предприятий всех остальных видов и форм собственности (5 % - крестьянско-фермерских хозяйств, 5 - предпринимателей без образования юридического лица, 3 - акционерных обществ открытого типа, 3 % - частных

предпринимателей и т. д.) [176] [177] . Таким образом, по правовой форме организаций группы предприятий налогового риска возглавляют товарищества и общества с ограниченной ответственностью, руководители их чаще всего являются налоговыми преступниками.

Что касается классификации налоговых преступников, то наиболее распространенной в литературе является классификация, предлагаемая В. Д. Ларичевым. Исходя из анализа судебной практики, он выделяет четыре вида налоговых преступников. Первый тип - это те, кто систематически, умышленно нарушает налоговое законодательство в расчете на то, что налоговые и правоохранительные органы не смогут это выявить. Второй тип - в основном законопослушные налогоплательщики, но не согласные с существующим «губительным для них» налоговым законодательством и постоянно конфликтующие по этому поводу. Третий тип - руководители предприятий, основанных на частной форме собственности (организационно-правовая форма - открытое акционерное общество), осуществляющие торгово-посреднические операции, существующие только формально. Четвертый тип - это

руководители «фирм-однодневок», работающие, как правило, в интересах третьего лица[178].

Классификация эта представляется не совсем удачной, разнотипной. Она проведена по различным основаниям и при этом характеризует не саму личность налогового преступника, а, скорее, особенности деятельности юридических лиц, в которых субъект налоговых преступлений является руководителем. Не учтены другие возможные субъекты налогового преступления: главный бухгалтер и иные лица, включившие искажения в бухгалтерские

документы или налоговую отчетность [179] . Несомненное достоинство приведенной классификации состоит в том, что она является одной из первых классификаций налоговых преступников. Однако сегодняшней действительности она во многом уже не соответствует.

Существуют и другие интересные классификации, приводимые в уже названных работах И. И. Кучерова, И. Н. Соловьева, В. А. Козлова и других авторов.

Например, И. В. Пальцев, характеризуя личность налогоплательщиков, виновных в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, полагает, что их можно классифицировать по следующим видам:

а) целевые (когда «налогоплательщик» заранее обдумывает разные ходы уклонения от уплаты налога и сбора, занижая в налоговой декларации суммы, подлежащие уплате);

б) профессиональные (интеллектуальные способности, навыки и т. Д.);

в) групповые (по предварительному сговору лиц, организованная и коррумпированная преступность).[180]

Как один из вариантов эта классификация вполне уместна, но. думается, что классификация налоговых преступников должна быть связана, в первую очередь, с деятельностью этих лиц и способами совершения ими преступлений.

Особенности личности налогоплательщика связаны с выбором и использованием им объективных факторов, способов, средств, условий, обстановки совершения и события преступления.

Представляется целесообразным проведение криминалистических

аналитико-статистических исследований личности налоговых преступников, динамики ее изменения. Возможна разработка компьютерной базы таких лиц, позволяющая получать необходимые сочетания типологических признаков для выявления общих закономерностей совершения преступлений. Это позволит также осуществлять подробный криминологический анализ тенденций и закономерностей типологии современной налоговой преступности.

Использование данных о личности преступника неоднократно становилось предметом криминалистических исследований. Однако применительно к преступнику-налогоплательщику такие исследования не приводились.

Проблема криминалистического анализа личности налогового преступника требует системного анализа, учета всех взаимодействующих факторов, в том числе деликтного и околокриминального поведения. Перед криминалистикой стоит задача разработки соответственного криминалистического учения о современном экономическом преступнике.

Анализ судебно-следственной практики показывает, что в последние годы личность преступников, совершающих преступления в сфере экономики, претерпела значительные изменения. Расширились криминальные интересы этих лиц. Они перестали специализироваться на каком-то отдельном виде преступлений. Налицо их усиливающееся стремление вторгнуться в политику и сферу государственного управления, лоббировать свои интересы во властных структурах всех уровней лично или путем подкупа представителей власти и должностных лиц, влиять на ход выборов в представительные органы, провоцировать конфликты, физическое устранение и запугивание неугодных лиц.

В прессе достаточно часто приводятся факты, согласно которым экономические преступники, в том числе с целью уклонения от уплаты налогов и лоббирования своих налоговых интересов, устанавливают контакты с представителями органов законодательной и исполнительной власти различных субъектов Российской Федерации.

Справедливости ради следует отметить, что истоки негативных процессов, связанных с формированием личности налоговых преступников, лежат за рамками сегодняшнего дня. Начало кооперативного движения в конце 80-х годов XX в. послужило импульсом к сокрытию доходов от налогообложения и уклонению от уплаты налогов. В условиях недостаточного контроля за происхождением денежных средств и доходов складывалась формация таких преступников, создавались способы и механизмы уклонения от уплаты налоговых платежей. К настоящему времени эта формация вполне сложилась, продолжает совершенствоваться и приспосабливаться к реалиям экономической, политической, правовой и криминальной обстановки.

Нельзя не отметить, что лица, совершающие налоговые преступления, часто попадают в поле зрения организованных преступных формирований и становятся жертвами преступлений. Это и понятно. Они имеют высокие доходы, следовательно, повышается размер наживы, которую можно получить при посягательстве на их жизнь, здоровье, репутацию. Кроме того, занимаясь противоправной деятельностью, они не склонны обращаться за защитой в правоохранительные органы. Данное обстоятельство привлекает преступников, так как в определенной мере гарантирует их безопасность.

Проблема криминалистического изучения личности налогового преступника требует системного анализа имеющихся данных, их научной классификации и теоретического

обоснования. Необходимо использовать результаты научных исследований в целях раскрытия и расследования налоговых преступлений.

Основы криминалистического учения о личности преступника уже заложены. Однако не все вопросы еще нашли свое разрешение. В нашем исследовании предпринята попытка анализа личности налогового преступника как субъекта уклонений от уплаты налогов - налогоплательщика.

Изучение и анализ данных о личности налоговых преступников и их роли в возникновении криминальной ситуации могут быть использованы при решении ряда общих и частных задач расследования преступлений рассматриваемой группы.

1. Выдвижение обоснованных версий о мотивах налогового преступления. Анализ судебно-следственной практики показал, что наиболее типичными мотивами преступлений являются:

- корыстная заинтересованность виновных в систематическом получении дохода и использование для этого предприятия как механизма получения дохода;

- вовлечение предприятия, в котором работает лицо - неплательщик налога, в преступную деятельность («теневую» экономику) с целью получения незаконных доходов и коммерциализации;

- нежелание платить налоги в силу сложившейся негативной установки к действующей в России системе налогообложения;

- стремление улучшить материальное положение и увеличить доходы работников предприятия;

- желание улучшить хозяйственную деятельность предприятия вовлечением в нее доходов, укрытых от налогов.

2. Определение круга лиц, среди которых необходимо осуществлять поиск преступников. По изученным уголовным делам о налоговых преступлениях, этот круг непосредственных исполнителей сразу же становится известным из представленных документов налоговой отчетности. Проблема возникает с определением полного круга соучастников. Для его установления необходимо проанализировать нормативное и фактическое распределение обязанностей в организации, выполнение конкретных действий финансово-хозяйственной деятельности и ее отражение в документах. Желательно его осуществлять в порядке, обратном составлению налоговых отчетов и деклараций, т. е. вначале изучить налоговый отчет или декларацию и определить, кто и как, на основании каких документов ее составлял и передавал в налоговую инспекцию. Затем исследовать те документы, на основе которых составлялись отчет и декларация, определив тем самым круг виновных, если в них имелись нарушения законодательства, приведшие к неуплате налога и т. д. до начала цепочки финансово-хозяйственных операций формирования налогооблагаемой базы данного налога.

3. Прогнозирование поведения преступников-налогоплательщиков на следствии и в суде, а также прогнозирование возможных изменений следственных и судебных ситуаций (в первую очередь, тех, которые могут осложнить ход исследования обстоятельств дела). Такое прогнозирование осложняется тем, что следователь должен учитывать как факторы, обусловленные особенностями личности конкретного преступника, так и влияние на него и обстоятельства дела третьих лиц, заинтересованных в изменении позиции привлеченного к ответственности.

Позиция преступника во многом определяется его криминалистическим типом. В отношении налоговых преступников с учетом их поведения на следствии можно выделить два наиболее распространенных типа, которые встречались в наших обобщениях:

- нейтральный, когда виновные не препятствуют установлению обстоятельств совершенного ими уклонения от уплаты налогов;

- с провоцирующим поведением, когда виновные активно препятствуют установлению истины по делу и мешают проведению следствия.

В наших исследованиях не встречались случаи, когда лица, совершившие уклонение от уплаты налогов, активно помогали бы следователю в отыскании доказательств (документов, свидетелей и т. п.) против себя или своих соучастников по расследуемому эпизоду или другим, возможно, невыявленным эпизодам преступной деятельности.

Исходя из изученных нами дел, нейтральный тип преступников составляет 35 %. Это в большинстве своем лица, работающие на предприятиях сравнительно мелкого бизнеса, имеющие невысокий уровень доходов, ведущие в целом законопослушный образ жизни. В ходе своей предпринимательской деятельности они стремятся в основном соблюдать законодательство, не допускать нарушений в финансово-хозяйственной деятельности, аккуратно платить налоги и т. п. Налоговое преступление они совершили впервые, преступив грань налогового планирования.

Преступники с провоцирующими действиями среди виновных в налоговых преступлениях встречаются чаще - в 65 % изученных уголовных дел. Сущность их провоцирующих действий проявляется различным образом: от попыток уничтожения документов до подкупа свидетелей, попыток подкупа должностных лиц ФНС и МВД. Эта группа имела уровень материального положения выше, чем первая. Более половины из них обладали значительным уровнем доходов, и их имущественное положение оценивалось до сотни тысяч долларов. Нарушения финансово-хозяйственной деятельности допускались ими почти регулярно. К соблюдению законодательства они относились пренебрежительно.

По изученным нами уголовным делам, на предварительном следствии полностью признали свою вину в содеянном 47 % привлекавшихся к ответственности по ст. 198 УК РФ и 43 % привлекавшихся к ответственности по ст. 199 УК РФ, частично - соответственно 26 и 29 %, не признали вину - 27 и 28 %. При анализе материалов судебного следствия эти данные несколько отличаются в сторону увеличения числа частично признавших и отрицавших свою вину: признали вину - соответственно 39 % (ст. 198 УК РФ) и 34 % (ст. 199 УК РФ), частично признали - 28 и 31 %, не признали - 33 и 35 %.

Глубокий криминалистический анализ личности налогового преступника позволит нейтрализовать возможные неблагоприятные последствия противодействия расследованию в этой части.

Преступник может находиться под влиянием самых разнообразных и противоречивых чувств. Его позиция на следствии может меняться под воздействием различных внешних и внутренних факторов. Данное обстоятельство требует изучения психологии преступника, исследования не только его личных качеств, но и обстановки, в которой он находился до, в момент и после совершения преступления. Результатом такого анализа должно стать принятие решения о необходимости применения определенных тактических приемов, допустимых психологических средств воздействия на допрашиваемого (например, использование приема беседы, в ходе которой снимается психологическое напряжение и разъясняется истинное значение конкретных фактов и последствия расследования, установление психологического контакта и т. п.).

Для предотвращения негативных последствий, связанных с изменением преступником своей позиции, особое внимание, на наш взгляд, следует уделять проверке первоначальных показаний налогового преступника и их объективизации.

В зависимости от роли в совершении уклонения от уплаты налога с организации преступников можно разделить на две группы:

- основные участники налогового преступления, т. е. те, кто его организовал и подписывал документы налоговой отчетности, содержащие данные об уклонении от уплаты налогов, или выполнял действия по обеспечению непоступления налогов в бюджет;

- вспомогательные участники налогового преступления, т. е. те, кто выполнял отдельные финансово-хозяйственные операции по поручению основных участников, следствием которых явилось уклонение организации от уплаты налогов.

По степени криминализации налоговых преступников можно разделить на:

- нарушивших требования налогового законодательства впервые;

- постоянно нарушающих требования налогового законодательства;

- систематически нарушающих действующее законодательство (в первую очередь, налоговое, административное и уголовное).

Возможна классификация лиц, совершающих налоговые преступления, по видам налогов и другим основаниям. Эти классификации могут быть предметом отдельного криминалистического исследования, а полученные в результате данные подлежат

использованию при расследовании преступлений.

<< | >>
Источник: Игорь Викторович Александров. Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики. 2011

Еще по теме § 4. Налогоплательщик как субъект преступления:

  1. 49. Налоговые преступления, их правовой анализ.
  2. 3. Преступления, посягающие на установленный порядок осуществления предпринимательской деятельности
  3. 4. Преступления, посягающие на финансовые интересы государства и других субъектов экономической деятельности
  4. 8. Преступления, посягающие на материальные и иные блага потребителей
  5. 2.2. Место налоговой преступности в системе преступлений в сфере экономической деятельности.
  6. 3.3.1. Реструктуризация налоговой задолженности юридических лиц и проблемы пресечения налоговых преступлений.
  7. 1.4. Борьба с налоговыми преступлениями на заре экономических преобразований (1991-1996 года).
  8. §1. Криминологический анализ налоговых преступлений и лиц, их совершивших.
  9. §2. Общественная опасность налоговых преступлений и их материальные последствия.
  10. 3.2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений в редакции Федерального закона от 08.12.2003г. № 162. 3.2.1. Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.
  11. 8. Субъект преступления
  12. 9. Соотношение понятий «субъект преступления» и «налогоплательщик» (плательщик сборов) при расследовании уголовных дел
  13. 2.3. Субъективные признаки преступлений, предусмотренных ст. 170 УК РФ
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Арбитражный процесс - Банковское право - Вещное право - Государство и право - Гражданский процесс - Гражданское право - Дипломатическое право - Договорное право - Жилищное право - Зарубежное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Медицинское право - Международное право. Европейское право - Морское право - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Политология - Права человека - Право зарубежных стран - Право собственности - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предотвращение COVID-19 - Семейное право - Судебная психиатрия - Судопроизводство - Таможенное право - Теория и история права и государства - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Ювенальное право - Юридическая техника - Юридические лица -