§1. Поиятие, сущность, структура, виды правового статуса налогоплательщиков
В литературе, освещающей вопросы налогового права, и в налоговом ,конодательстве одним из наиболее употребляемых является термин ^огоплателыцик».
Не смотря на это, теоретическое исследование данной категории в стоящее время проведено недостаточно. Полагаем, что она заслуживает >лее пристального внимания со стороны ученых. Поэтому в настоящей работе делана попытка проанализировать ее.
Думается, что можно говорить о двух значениях термина «налого- тательщик».
Этимологически «налогоплательщик» - это лицо, которое платит тоги. Отсюда первое значение этого термина - лицо. Традиционно о погоплателыциках как о лицах говорится в научных трудах: так называют жоторых субъектов налогового права и участников налоговых )авоотношений1. Хотя здесь имеют место некоторые разногласия2. В таком 1ысле рассматриваемая дефиниция чаще всего употребляется и в законо- ггельных актах. Так, согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ
шогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых сложена обязанность уплачивать налоги. В соответствии со ст. 9 указанного >декса участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и юрах, являются организации и физические лица, признаваемые налого- 1ательщиками. Аналогичным был подход и в Законе РФ от 27 декабря 1991 >да «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»1, в ст. 3 >торого говорилось, что «плательщиками налогов являются юридические та, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в ютветствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать
1ЛОГИ».
Употребление термина «налогоплательщик» в рассматриваемом [ачении считаем логичным: само слово четко определяет, о субъекте каких )авоотношений идет речь. Тем более, так называть налоговообязанных изических лиц и организации привычно.
Однако полагаем, что у этого термина может быть и другой смысл. Налогоплательщик - это правовой статус лица, на которое в ютветствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги.
В самом широком смысле под правовым статусом понимается ридически закрепленное положение личности в обществе2.
Общество - это совокупность отношений, складывающихся между его *дивидами3. Отношения эти отличаются большим разнообразием: они >зникают при разделении труда, по поводу собственности, в связи с ?зданием, распределением и использованием материальных и иных благ, в юцессе управления обществом и государством, в коллективе, семье и т.д. При ом индивид в разных сферах общественных отношений занимает феделенное социальное положение (позицию), которое характеризуется [стемой реально складывающихся для него возможностей удовлетворить
ВС и СНД РФ. 1992. № 11. Ст. 527; X1 34. Ст. 1976, 1993. X* 4. Ст. 118; М> 23. Ст. 824; С3 РФ. 1994. № 10. Ст. 108; 1997. №30. Ст. 3593; 1998. Х° 31. Ст. 3816, 3825, 3828; №43. Ст 5213; №47. Ст. 5705, 1999. № 1. Ст. 1; fo 7. Ст. 879; X* 25. Ст. 3041; № 28. Ст. 3475; 2000. № 32. Ст. 3341.
!м.: Матузов Н.И. Личность. Права. Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. Саратов. 972. С. 190.
м.: Кон И.С. Социология личности. М.» 1967. С. 18.
>бственные потребности и интересы2, и предполагает выполнение лределенной социальной роли, то есть функции3. Иными словами речь идет о >м, что индивид фактически может и что должен делать - о его правах и Зязанностях. Очевидно, что в виду сложности общественных отношений 1ждый индивид занимает множество позиций и имеет ряд социальных ролей4.
Задача государства - урегулировать сложившиеся в обществе гношения, поэтому с помощью правовых средств, находящихся в его 1споряжении, оно фиксирует социальное положение индивида5, а также ютветствующую ему роль - общественную функцию. В результате этого >разуется правовой статус лица. И поскольку социальных статусов множество, эжно говорить о существовании множества правовых статусов5.
Уплата налога - одна из социальных функций, ролей индивида, -шествующего в цивилизованном обществе. Она обусловлена необ- >димостью содержать аппарат государственного механизма, а также решать >щесоциальные задачи и проблемы6. Для выполнения данной функции лицо 1Сполагает набором прав и обязанностей. Позиция индивида в роли шогоплательшика относительно государства определена и закреплена в >рмах права. Следовательно, мы вправе говорить о существовании правового атуса налогоплательщика.
Вообще, термин «правовой статус» получил широкое распространение, используется как учеными, так и законодателем. Наряду с ним в ходу и рмин «правовое положение».
Сразу же отметим, что присоединяемся к мнению тех ученых, которые ;итают эти понятия тождественным7. Ведь этимологически «статус» это и есть
олько права и обязанности1. В.А. Кучинский дополнительно называет эрнднческую ответственность2. В.А. Патюлин в состав правового статуса ражданина включает права, обязанности, гражданство, общую [равоспособность, конституционно закрепленный принцип их равноправия3.
Н.В. Витрук различает понятия «правовое положение» и «правовой татус». Последнее состоит из прав, свобод, законных интересов и •бязанностей, а вкупе с гражданством, правосубъектностью и юридическими арантиями, в том числе, юридической ответственностью, образует правовое юложение личности4.
Элементами «основ правового положения (статуса) личности» у 1.Д. Воеводина являются основные (конституционные) права и обязанности, ражданство, общая правоспособность, принципы и гарантии правового юложения5.
Наконец, наиболее широкое понимание этой категории мы встречаем у Ш. Матузова. Им в состав правового статуса включены правовые нормы, станавливающие данный статус, правосубъектность, основные права и -бязанности, законные интересы, гражданство, юридическая ответственность, равовые принципы, правоотношения общего (статусного) типа6. Такая озиция представляется наиболее удачной.
Поэтому для определения правового статуса налогоплательщика братимся к конструкции этой комплексной категории, предложенной 1.И. Матузовым. Полагаем, что с ее помощью возможно сделать наиболее еткий слепок с социального положения7 налогоплательщика.
Как мы уже говорили, некоторые субъекты, существующие в
юложение». В словаре СИ. Ожегова указывается единственное значение >нятия «статус» - «правовое положение»1.
К тому же и те авторы, которые проводят различие между данными тегориями2, вкладывают в оба понятия одинаковый смысл - социальное шожение индивида, оформленное законодательно. А различие проводят лишь эбъеме: одно трактуется шире, чем другое3.
Большинство авторов, работавших над теоретическим аспектом юблемы правового статуса (правового положения) сошлись во мнении, что:Л) >авовой статус есть место того или иного субъекта в государстве и обществе, крепленное юридически; 2) это сложная комплексная категория; 3) Нательными его элементами являются общие, одинаковые для некоторого •уга лиц права и обязанности, зафиксированные в нормах права4.
Однако единства взглядов на состав этого собирательного понятия нет. 1ементами правового статуса (правового положения) будет все то, «что так :и иначе законодательно определяет и закрепляет (оформляет) положение :чности в обществе»5.
Существует несколько точек зрения относительно того, какие правовые едства для этого используются.
Ряд авторов считает, что элементами правового статуса могут быть
осударстве и обществе, а именно - физические лица и некоторые организации, аряду с прочими выполняют социальную роль налогоплательщиков. Уплата алога ими осуществляется в пользу государства. Следовательно, можно оворить о существовании связи между указанными лицами и государством. >та связь обусловлена наличием взаимных права требовать уплаты налога у осударства и обязанности осуществить платеж в денежные фонды у >изических лиц и организаций. Она закреплена в нормах права - ст. 57 конституции РФ. Таким образом, мы вправе говорить о существовании равоотношения между государством и указанными лицами в роли алогоплательщиков.
Рассматриваемое правоотношение отличается от прочих налоговых равоотношений.
Во-первых, если в прочих налоговых отношениях одной из сторон ыступают уполномоченные финансовые и налоговые органы1, то в ассматриваемом правоотношении участвует именно государство, поскольку алог - это «юридическая обязанность перед государством»2. Более того, налог одно из проявлений суверенитета государства^. При этом в связи с уплатой алогов государство приобретает обязанность использовать полученные редства на нужды общества4.
Во-вторых, во всех других налоговых правоотношениях «участвуют энкретные (индивидуализированные) субъекты со строго определенными заимными правами и обязанностями»5.
В рассматриваемом нами правоотношении индивидуализированной гороной является только государство. Обязанную же сторону представляют налогоплательщики без их персонификации»6. Полагаем очевидным, что эсударство состоит в подобном правоотношении не с каждым конкретным
шогоплателыциком, а со всей их совокупностью. То есть можно говорить о (ецифическом состоянии, в котором находится государство и которое гределяет его общее положение по отношению ко всем налоговообязанным щам1.
В-третьих, рассматриваемое правоотношение является базовым по ношению к прочим налоговым отношениям, поскольку если бы не было щобной связи между государством и налогоплательщиками, не возникло бы и 1ых налоговых правоотношений.
Кроме того, это отношение возникает «непосредственно из закона»2 — . основе статьи 57 Конституции РФ, закрепляющей обязанность каждого [атить законно установленные налоги, в связи с чем носит общий характер, юскольку в нем ... не конкретизированы необходимые детали взаимных язательств его участников»3.
Далее, это отношение является постоянным, поскольку «главным точником формирования денежных средств государства отмечены, в первую ередь, налоги ...»4. Следовательно это отношение будет существовать олько, сколько будет существовать государство. В этом заключается его обое значение.
И, в конечном счете, в нем выражается общий правовой статус как сударства, так и физических лиц и организаций, выступающих в роли логоплательщиков.
На основании изложенного полагаем, что рассматриваемое налоговое •авоотношение относится к общерегулятивным отношениям (или, как их :аче называют5, отношениям общего (статусного) типа), поскольку ему •исущи все признаки, характеризующие эту разновидность правоотношений, а
денно: 1) они возникают главным образом на основе норм Конституции и >угих правовых актов такого же уровня и значения; 2) носят общий, а не рого индивидуализированный k детализированный характер; 3) являются >стоянными или продолжительными, их длительность равна длительности :йствия самого закона; 4) опосредуют наиболее важные, основополагающие, носительно стабильные отношения; 5) выражают общее правовое положение татус) субъектов, их взаимные права и обязанности, свободу и ветственность друг перед другом и перед государством; в этом смысле их >жно назвать статусными; 6) возникают не из тех или иных юридических истов, а, как правило, непосредственно из закона, точнее тех обстоятельств, •торые привели к его изданию; 7) будучи исходными, первичными азовыми), служат предпосылкой для появления и функционирования знообразных конкретных, частноотраслевых правоотношений1.
Общерегулятивное налоговое правоотношение есть правовая связь2, шествующая в обществе. Оно формирует определенный социальный ?рядок, устанавливая налогообложение, и направляет поведение логовообязанных лиц3. Поэтому включается в правовой статус налого- [ательщиков.
Необходимо отметить, что в науке налогового права уже ?едпринималось деление налоговых правоотношений на общие бщерегулятивные) и конкретные И.Г. Денисовой, рассматривающей азанную классификацию как особенность налоговых правоотношений, юмянутый автор отмечает, что в общих (общерегулятивных) отношениях ;ной из сторон выступают Российская Федерация, субъекты РФ, 'ниципальные образования в лице их органов, уполномоченных
ганавливать налоги. Второй стороной являются налогоплательщики без их рсонифпкации, то есть каждый, имеющий общие и специальные признаки бъекта налога. Содержание этих отношений определяется нормами, ганавливающими принципы налогов и правоспособность сторон конкретных лотовых правоотношений. Основную массу налоговых правоотношений ставляют конкретные, через которые реализуются общие правоотношения и ждическим содержанием которые являются права и обязанности конкретных рсонифицированных субъектов1.
Предложенная классификация заслуживает поддержки, однако едставляются спорными выводы относительно общего налогового авоотношения. В частности, вызывает возражения вывод о том, что ссийское государство, его субъекты и муниципальные образования ступают в такого рода отношениях в лице органов, уполномоченных ганавливать налоги. Полагаем, что в общерегулятивных налоговых авоотношениях государство (муниципальное образование) обходится без астия каких-либо органов, выступая непосредственно. Следует отметить, что юридической науке неоднократно проводились исследования проблемы :ударства (муниципального образования) как субъекта права и участника авоотношений2. Ученые сошлись во мнении, что государство униципальные образования) выступает в правоотношениях через свои ганы. С этим выводом трудно не согласиться, поскольку государство териально существует как совокупность государственных органов (механизм :ударства)3. Отсюда вытекает, что его функции и связанные с их /ществлением права и обязанности реализуются всегда посредством
стельности этих органов1. Финансовые правоотношения, а также . их ?новидность - налоговые правоотношения, исключения не составляют: сударство, по мнению большинства, к которому мы присоединяемся, шнимает участие в некоторых из них в лице соответствующих компетентных >ганов2. Однако некоторые авторы не выделяют государство (муниципальные »разования) в качестве субъекта данных правоотношений, ограничиваясь азанием в качестве таковых государственных (муниципальных) органов3, эдобный подход представляется неполным. Например, субъектом >авоотношений по установлению и взиманию налогов является государство, юкольку установление и взимание налогов - прерогатива государства, логоплательщики вносят платежи в пользу государства. Хотя законы об тановлении налогов от имени государства принимает Государственная Дума Е>, а взимание налоговых платежей в интересах государства осуществляется лотовыми органами. Однако рассматриваемое нами правоотношение иного •да нежели прочие, конкретные правоотношения. У государства есть право ебовать уплаты налогов, у налогоплательщиков - обязанность уплатить логи, то есть между ними уже существует связь, отношение. Очевидно, что •средничества государственных органов в этом отношении нет. Это ецифическое состояние, существование которого не требует какого-либо астия тех или иных органов. Наличие его определяет возникновение •авового пространства, сферы налогообложения и порождает ответствующий общественный порядок. В этом пространстве, правовом поле ализуются конкретные налоговые правоотношения. Общее налоговое
>авоотношение - специфическое правоотношение, характер этой правовой язи делает возможным непосредственное участие государства в этом аимоотношении.
Очевидно, что каждое конкретное лицо не является налоговообязанным ем существующим государствам. Следовательно, если индивид уплачивает логи в пользу того или иного государства, то он неким образом связан с этим сударством.
Полагаем, что прежде всего гражданство выступает той связью, с личием которой связано взимание налогов.
Действительно, в научной литературе гражданство обычно понимается к юридическая связь человека с государством, как принадлежность его к сударству1.
В Преамбуле Закона РФ от 28 ноября 1991 года «О гражданстве »ссийской Федерации»" также сказано: «гражданство есть устойчивая •авовая сзязь человека с государством, выражающаяся в совокупности их аимных прав, обязанностей и ответственности, основанная на признании и ажении достоинства, основных прав и свобод человека».
Замечательно по поводу обязанности граждан уплачивать налоги [сказался В.А. Лебедев: «так как государство имеет своим назначением [полнение общественных требований, известных целей народа, то всего гественнее, чтобы и средства для этого получались прямо из доходов дданных государства»3. Налоговые платежи берутся государством в этом учае «как бы за самую принадлежность лица к определенному государству»4.
Кроме того, «состояние гражданства является условием приобретения зличных прав и выполнения обязанностей применительно ко всем отраслям
>ава»', в том числе - налоговых прав и обязанностей. Иными словами, законы сударства распространяются прежде всего на граждан этого государства, ответственно, поскольку в Конституции РФ закреплена обязанность (лачивать налоги, то в первую очередь именно граждане являются логовообязанными лицами.
Однако гражданином может быть признано только физическое лицо, а логи уплачиваются и организациями. Кроме того, иностранные граждане кже в ряде случаев несут налоговую обязанность в отношении «чужого» сударства. Налоги уплачиваются и апатридами - лицами, не имеющими :какого гражданства.
Следовательно, гражданство - это не единственный вид связи, которая >жет иметь место между государством и его налоговообязанными лицами.
В налоговом праве используется термин «резидентство». Им оперируют гда, когда речь идет о местонахождении (местопребывании) лица на рритории государства, в связи с чем возникает обязанность уплачивать логи в пользу этого государства. При этом, как правило, отмечается стоянный или длительный характер пребывания2. Также этот термин именяется в нормах, регулирующих валютные отношения^, в аналогичном ачении. Другие отрасли российского права его не знают. Однако определение нятия резидентства отечественной наукой не разработано.
Полагаем, что налоговое резиденство — это, как и гражданство, авовая связь государства с субъектом, территориальная по характеру и танавливаемая в целях налогообложения. В.А. Кашин проводит аналогию жду гражданством и резидентством следующим образом: «... если
>сударственное, административное, гражданское право основываются на снятиях гражданства и домицилия, то в налоговом праве применяется понятие яидентства»1. PJL Дернберг отмечает, что «территориальная юрисдикция над щом аналитически сходна с юрисдикцией на основании гражданства. В обоих гучаях налоговая юрисдикция объясняется связью лица со страной, что ее травдывает»2.
Возникновение этой связи обусловлено государственным 'веренитетом, «под которым принято понимать присущее государству рховенство на своей территории»3. B.C. Шевцов в работе, посвященной »ажданству, высказался так: «Любое лицо, независимо от того, является ли ю гражданином данного государства, иностранцем или лицом без 1ажданства, проживая на территории этого государства, находится под >здействием его суверенной власти, то есть в определенной юридической 1язи с ним»4. Иными словами, любое лицо, так или иначе связанное с рриторией государства, находится в связи и с самим государством.
Каким же образом субъект может быть связан с территорией сударства? Физическое лицо будет связано с территорией государства, если ю проживает на территории данного государства, организация - если прошла ,есь регистрацию. Кроме того, любое лицо будет связано с территорией сударства, если оно извлекает доход, осуществляет какую-либо деятельность [и имеет имущество в этой стране. Такие связи существуют как фактические, >и этом очевидно, что можно выделить несколько их видов.
Однако не любая такая связь является резидентством. Фактическая рриториальная связь только тогда станет резидентством, когда в нормах >ава будет установлено, что она используется в целях налогообложения, гобходимость ее закрепления в правовых актах обусловлена тем, что
!ашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. M., 998. С. 27.
ернберг Р.Л. Международное налогообложение. М., 1997. С. 25.
айтин М.И. Лекция 3. Сущность и типы государства // Теория государства и права. Курс лекций / Под ред. [.И. Матузова и А.В. Малько. С. 52. JeeuoB B.C. Указ. соч. С. 6.
имание налогов происходит на основании закона
Государство любой вид территориальных связей вправе признать зидентством. Кроме того, оно может устанавливать условия, при которых кая связг^ будет считаться резидентством. Например, в ст. 11 Налогового декса РФ сказано, что физическое лицо считается налоговым резидентом, пи фактически находится на территории Российской Федерации, но при ловии длительности нахождения не менее 183 дней в календарном году. !евидно, что если лицо пребывает на территории РФ, то между ним и сударством имеет место территориальная связь, однако она будет признана зидентством, если удовлетворит критерию длительности. При этом обходимо заметить, что термин «резидент» в Налоговом кодексе РФ «меняется только относительно физических лиц. В отношении организаций не употребляется.
Взимание налогов на основании территориальной связи оправдывается м, что налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление раной, «обеспечивающей получение дохода, его поддержание и вестирование, а также его использование через потребление»1.
Таким образом, налоговое резидентство - это правовая связь гударства с физическими лицами и организациями, основанная на том или ом отношении последних к территории данного государства, танавливаемая в целях налогообложения.
Однако имеются и иные трактовки данного понятия. Например, Д.Г. рник называет резидентством критерий. Он пишет, что при определении логовой юрисдикции того или иного государства в отношении иностранных ждических лиц, уплачивающих налог на прибыль, используются два итерия - критерий резидентства и критерий территориальности. «Первый итерий предусматривает, что доходы резидентов данной страны (полученные к на территории страны, так и за ее пределами) подлежат обложению в этой
»нбсрг Р.Л. Указ. соч. С. 25.
ране. У нерезидентов облагаются только доходы, полученные в этой стране.
Критерий территориальности основывается на национальной инадлежности источника дохода. Он устанавливает, что налогообложению в нной стране подлежат только доходы, извлеченные на ее территории. При ж любые доходы, полученные за рубежом, освобождаются от налогов в этой ране. Разные государства применяют эти критерии по-разному»1.
л
Аналогичная точка зрения у В.А. Кашина . Е.Н. Евстигнеев упоминает о инципе постоянного местопребывания (резидентства)3. Такие позиции (зывают возражения. Тем более, что ни один из авторов не дает четкого ределения понятия рассматриваемой категории. По нашему мнению, ученые ктически называют резидентством одну из разновидностей этой связи.
Гражданство и резидентство подлежат включению в правовой статус логоплателыцика как юридические связи, в силу которых у лица возникает язанность уплачивать налоги в пользу конкретного государства.
В связи с анализом данных вопросов требуется выяснить понятие авосубъектности.
По мнению таких ученых, как Н.И. Матузов, С.С. Алексеев, О.С. Иоффе М.Д. Шаргородский, к точке зрения которых мы присоединяемся, авосубъектность - это совокупность правоспособности и дееспособности4, юбходимо отметить, что единства взглядов на данную категорию нет. Так, которые ученые отождествляют правосубъектность с правоспособностью5. vieTHM, что у терминов «субъект права» и «правосубъектность» одинаковые рни, поэтому необоснованно использовать рассматриваемую категорию для пей иных, нежели характеристика субъектов права. И поскольку, эактеризуя лицо как субъект права, мы прежде всего говорим о его право- и
тоги Под ред. Д.г. Черника. С . 190. 4.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 52.
4.: Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное пособие. М.. 2000. С. 24. 4.: Теория государства и права. Курс лекций/ Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. С. 489; Алексеев С.С. цая теория права. Т. 2. С. 139; Иоффе O.C.. Шаргородский Д.М. Вопросы теории права. Л.. 1961. С. 211. 4., например: Братусь C.H. Субъекты гражданского права. М.% 1950. С. 6; Кечекъян С.Ф Правоотношения в иалистическом обществе. М., 1958. С. 85; Ямпольская Ц.А. О субъективных правах советских граждан и их 1нтиях // Вопросы советского государственного права. М., 1959. С. 171-172 и др.
еспособности, то будет логичным сделать вывод о том, что авосубъектность - это и есть правоспособность и дееспособность вместе iTbie. Правоспособность - это способность иметь права и обязанности, гановленные нормами права, дееспособность - это способность состоятельно их осуществлять. При этом данными способностями лицо деляется государством, они закрепляются в законе. Иными словами, лицо, изнанное правосубъектным, является «субъектом действующего в обществе ава, ... субъектом возникающих или могущих возникнуть на основе норм )го права правовых отношений»1. Напротив, лицо не признанное право- Зъектным, как бы выпадает из поля действия закона. То есть его социальное ложение, роль не находят своего закрепления (выражения) в праве, едовательно, «юридическое закрепление фактического положения» дивида начинается именно с признания его правосубъектным2.
Категория правосубъектности неоднократно рассматривалась в рамках уки финансового права3. Особо хотелось бы отметить работу Д.В. нницкого «Субъекты налогового права»4.
Ряд выводов указанного автора, на наш взгляд, заслуживают поддержки, о касается, в частности, рассмотрения в качестве элементов налоговой авосубъектности физических лиц и организаций налоговых право- и ^способности5; ее определения как установленной нормами налогового права эсобности быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере ганизационно-имущественных и организационных отношений по гановлению, введению и уплате налогов и сборов в пользу государства и [и) муниципальных образований в целях финансового обеспечения решения •цественных задач, а также как способности участвовать в отношениях, шикающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к
г: Матузов Н.И. Личность. Права. Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. С. 190. м же.
U например; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. С. 91-92; она же. Финансовое право. Обшая ь: Учебник. М., 1999. С. 85-86: Попов В.В. Банки как субъекты налогового права: Дисс. ... канд. юрид. с. Саратов. 1998. С. 39-56. ,2000.
I.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. С. 76.
гветственности за совершение налогового правонарушения, и в некоторых шх отношениях, неразрывно связанных с названными1.
Однако вызывают возражения выводы Д.В. Винницкого о том, что держание налоговой правосубъектности заключается в некоторых налоговых >авах и обязанностях, а категория «правовой статус» тождественна •держанию правосубъектности2.
Думается, что налоговая правосубъектность как свойство субъектов >ава не может иметь содержание. Она в совокупности с другими элементами 1разует содержание правового статуса.
Налоговая правосубъектность - это правосубъектность особого рода, /щность и значение ее в том, что она определяет круг лиц, способных ютупать носителями тех или иных налоговых прав и обязанностей, тедовательно, только при наличии налоговой правосубъектности у лица ?является обязанность уплачивать налоги (а также другие налоговые •язанности и права) и, соответственно, правовой статус налогоплательщика, ээтому она подлежит включению в этот юридический статус.
Обязательно в качестве элемента правового статуса налогоплательщика, ? нашему мнению, следует выделять принципы права.
Согласно общепризнанному в теории государства и права подходу, ?инципы права - это основные идеи, положения, исходные начала права, торые представляют собой наиболее общие правила поведения, которые либо •ямо сформулированы в законе, либо вытекают из его смысла3. Принципы лотового права могут быть определены как основополагающие правила и ебования, которым должны отвечать отношения, возникающие в области логообложения4.
Следует сказать, что проблема принципов в сфере налогообложения [зывала и продолжает вызывать интерес ученых. Еще в ХУШ веке
м.: Там же. С. 10. м.: Там же. С. 66.
м.: Малько А.В. Экзамен по теории государства и права: 100 ответов на 100 возможных вопросов. Учебно- етодическое пособие. М., 1996. С. 54-55. м.: Химичева Н.И. Налоговое право. С.45.
этландский экономист А. Смит сформулировал четыре положения, которые алн классическими аксиомами налоговой политики. Впоследствии разработка мнципов в сфере налогообложения была продолжена1. В настоящее время от вопрос является предметом изучения как экономической, так и ридической наук. Значение исследований принципов в сфере логообложения отмечает В.М. Пушкарева: «Оценка вклада науки в строение налоговой системы необходима, чтобы проследить эволюцию глядов на правила налогообложения, на то, как из хилого растения шансовая наука превратилась в плодоносное дерево, которое смогло своими юдами насытить финансовую практику»2. Вопрос принципов в сфере логообложения заслуживает отдельного изучения.
Исходя из целей настоящего исследования, попытаемся обосновать обходимость включения принципов в правовой статус налогоплательщиков.
В п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года 1о делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 атьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года )б основах налоговой системы в Российской Федерации»' отмечено, что бщие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, тановление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и блюдение основ конституционного строя, основных прав человека и ажданина, принципа федерализма в Российской Федерации». Они ставят епоны налоговому произволу со стороны государства, создают основы раведливого, умеренного и соразмерного налогообложения4. Очевидно, что •инципы призваны существенным образом влиять на положение логоплательщиков в государстве.
К принципам, входящим в состав правового статуса налогоплательщика,
и.: Пушкарева B.M. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие. М., 1996. С. 73-83; гильдиева М.Б. Правовое регулирование налогообложения имущества физических лиц: Автореф. дисс.... д. юрид. наук. Саратов, 1998. С. 12-16; Смирнов Д.А. Правовые принципы налогообложения имущества в :сийской Федерации: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1998 ушкарева В.М. Указ. соч. С. 74. ЗРФ. 1997. №3. Ст. 1602.
и.: Гаждиева Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции онституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. М.» 1998. С. 185.
носятся принципы: единства финансовой и налоговой политики; социальной правленности финансовой и налоговой деятельности; гласности, имеющий эе специфическое «звучание» в налоговом праве; законности в области [нансов и налогообложения8; социальной справедливости налогообложения, шдического равенства плательщиков налогов и сборов, всеобщности •югообложения, равного налогового бремени и принцип соразмерности погообложения конституционно значимым целям ограничения прав и эбод2; ясности, согласованности, непротиворечивости налогообложения3; довные начала законодательства о налогах и сборах, закрепленные в ст. 3 логового кодекса РФ (налоги и сборы не могут иметь дискриминационный эактер, должны иметь экономическое основание и не могут быть оизвольными, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов сонодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, допустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих петиту ционных прав и др.); правила привлечения к ответственности за зершение налогового правонарушения, закрепленные в ст. 108 Налогового аекса РФ (никто не может быть привлечен к ответственности за совершение югового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые гдусмотрены указанным Кодексом, никто не может быть привлечен вторно к ответственности за совершение одного и того же налогового авонарушения и др.) и др.
Одним из главных принципов, входящих в правовой статус югоплательщика, является, на наш взгляд, принцип содействия развитию эизводства и предпринимательства. Еще русские ученые-финансисты лечали значение этого принципа. Так, В.Н. Твердохлебов писал: «Развитие эизводительных сил - вот высший принцип обложения, который должен лечь ?снову всякой податной системы»4. И.И. Янжул указывал основное условие
ого: налоги не должны затрагивать капитал страны, они должны падать лишь i доходы1. И.Х. Озеров предлагал избегать вредного влияния обложения на юизводство, поскольку нарушение этого условия ведет к сокращению фонда, ; которого берутся средства для уплаты налогов2. Данный принцип вытекает ; норм Конституции РФ (ст. ст. 8, 17, 34). О.Н. Горбунова предлагает крепить его в Законе о Финансах, разделе о налогах3. Однако, к сожалению, юсийская практика налогообложения ему не следует.
Следующее, на чем необходимо остановить наше внимание - бъективные права и юридические обязанности налогоплательщика.
Большинство ученых сходятся во мнении, что субъективные права и эидические обязанности являются обязательными (а зачастую - инственными) элементами правового статуса. Это свидетельствует об особом ачении данных категорий для правовой фиксации социального статуса [дивида.
Содержание правового статуса составляют права и обязанности, крепленные в нормах права. Права - это «материально обусловленные, эидически закрепленные и гарантированные возможности индивида обладать пользоваться конкретными социальными благами: социально- ономическими, духовными, политическими и личными»4; обязанности - это оциально возможная необходимость определенного поведения личности, тановленная государством»5.
Права и обязанности лица в роли налогоплательщика определяют, каким разом в этом качестве ему должно и можно себя вести. Ввиду важности и ожности вопроса о правах и обязанностях налогоплательщика, его ссмотрению будет посвящен отдельный параграф настоящей работы.
Другим элементом правового статуса налогоплательщика являются
исонные интересы указанных лиц. На рассмотрении этой категории еобходимо остановиться более подробно, поскольку она, во-первых, весьма ia6o отражена в научных исследованиях, во-вторых, имеет огромное значение 1Я правового статуса налогоплательщика.
Несмотря на широкое употребление данного термина законодателем, 1мой дефиниции «законные интересы» нормы российского права не содержат, днако научные разработки по данному вопросу имеются (труды В. Мальцева1, В.А. Патюлина2, Н.В. Витрука3, А.В. Малько4 и др.). Особо в :ой связи хотелось бы отметить работу Н.И. Матузова «Правовая система и юность» (гл. 4)5.
Сама категория «интерес» изучается различными науками: психологией, щиологией, философией. Эту сложную категорию с разных сторон ^следовал В.А. Патюлин6.
По определению В.И. Даля, интерес — это «польза, выгода, прибыль»7 И. Ожегов в качестве одного из значений этого слова указывает: «нужды, >требности»8.
Все отношения в обществе складываются «на основе определенной гатформы (т.е. интереса). За этим понятием всегда скрывается какая-то цель ли цели), которую хотят достичь объединившиеся люди»9. К достижению .ких же целей может стремиться индивид? К удовлетворению своих [тальных потребностей: в пище, жилье, одежде; духовных - потребность орить, любить, постигать истину, приобщаться к вере, переживать >екрасное10. В конечном итоге, можно сказать, что все стремятся к получению ких-либо выгод, благ - материальных или духовных, которые обеспечивают
тагоприятные условия для существования и деятельности.
Существует ряд классификаций интересов по самым разным критериям1, том числе, интересы подразделяются в зависимости от их носителей убъектов) на интересы общества, государства, класса, нации (народности), щиальной группы, коллектива, малой группы, индивида2.
Возможность получения лицом тех или иных благ, то есть реализация ?ггересов, обеспечивается государством, но только в том случае, если это не эичиняет вред государству, обществу в целом, другим отдельным индивидам их группам. В этих целях «наиболее важные, существенные с точки зрения >сударства, общественно значимые интересы»3 закрепляются в виде объективных прав, осуществление которых гарантируется государством, ругие дозволенные, правомерные интересы, не получившие статуса объективных прав, также «подлежат правовой защите со стороны >сударства»4 и определяются как законные интересы. Последние отличаются : субъективных прав тем, что: во-первых, их неизмеримо больше, и они 1много разнообразнее; во-вторых, им не противостоят прямые юридические 5язанности; в-третьих, они не имеют конкретного перечня, строго иксированной системы; в-четвертых, у них более слабая экономическая база, i-за чего невозможно обеспечить их полное удовлетворение; в-пятых, они ,кже не имеют достаточно твердых юридических гарантий, опираясь на >торые, можно было бы во всех случаях отстаивать их в суде и других •сударственных органах5. При этом Н.И. Матузов называет законные 1тересы предправами, которые при создании необходимых условий, прежде :его должной экономической основы, могут трансформироваться в гбъективные права6. Они являются «своеобразным подспорьем правового ?гулирования»7.
Ввиду того, что с законными интересами связаны дополнительные
эзможности индивида в обществе и государстве, они подлежат включению в равовой статус.
На основе общих положений рассмотрим категорию законных интересов <щ, обязанных уплачивать налоги.
Прежде всего следует сказать, что это особая группа законных дтересов индивидов. Они отличаются от прочих законных интересов тем, что юючают в себе возможность получения лицом определенных благ именно в эоцессе выполнения социальной функции по уплате налогов.
Значение законных интересов налоговообязанных лиц трудно феоценить.
Во-первых, они «обогащают» возможности налогоплательщиков, что юбенно существенно в настоящий момент: хотя Налоговый кодекс РФ в (ачительной степени расширил перечень прав этих лиц, тем не менее, >ложение их нуждается в дальнейшем укреплении.
Во-вторых, «законные интересы включают в себя момент 5щественного ожидания, под которым понимаются более или менее :тойчивые надежды индивида на определенное развитие событий в -носительно близком будущем, субъективное стремление к желаемому яультату, возможность удовлетворения интереса, потребностей»1: при шичии необходимых условий, как уже было сказано, законные интересы эгут трансформироваться в субъективные права. Значение подобных >еобразований состоит в том, что законные интересы, в отличие от бъективных прав, весьма сложно, а порою и вовсе невозможно защитить, так .к не существует хоть сколько-нибудь отлаженного механизма их защиты ни в дебном, ни в административном порядке, при том, что такая защита рантируется (ч. 1 ст. 22 Налогового кодекса РФ). В ст. 137 Налогового >декса РФ закреплено, что налогоплательщики вправе обжаловать акты итоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, если по их
4ению такие акты, действия или бездействия нарушаю их ... права. Процедура )жалования нарушенных законных интересов не урегулирована. Таким [разом, преобразование законных интересов налогоплательщиков в бъективные права означает для указанных субъектов более реальную ?зможность получения благ. Законные интересы как бы ориентируют логоплателыциков на перспективы ожидаемых улучшений их положения. 1кже они указывают на потребности этих лиц, которые пока не обеспечены шжным образом. В связи с этим преобразования правового статуса ыоговообязанных лиц должны проводиться с учетом их законных интересов.
С учетом сказанного полагаем, что законные интересы логоплателыциков подлежат включению в качестве элементов в их правовой ату с.
Однако, не смотря на свою важность, проблема законных интересов логоплателыциков почти не изучена. Отсутствие теоретических знаний по ому вопросу негативным образом отражается на его правовом регулировании, чем мы уже говорили. Исследование категории законных интересов имеет обое значение в связи с их специфической особенностью: они более, чем эбые другие частные интересы, должны сочетаться с общественными и сударственными интересами. Как справедливо отмечает Н.И. Химичева, жнейшим принципом финансового и его подотрасли налогового права ляется принцип приоритета публичных интересов в правовом егулировании отношений в области финансовой деятельности сударственных и муниципальных образований1. Поскольку удовлетворение бличного интереса, то есть признанного государством и обеспеченного >авом интереса социальной общности, есть условие существования и развития ой общности2. Хотя «в конечном итоге реализация этого принципа ражается на частных интересах личности»3.
эажается на частных интересах личности»1.
Разумное сочетание налоговых частных и публичных интересов - это ювие эффективности налоговой системы2. Оно позволит, с одной стороны, гспечить исполнение доходной части бюджетов, с другой - уменьшить юговый гнет. При этом следует учитывать правило, выражающее 1ержание государственной налоговой политики, на которое указывал еще Л. Тургенев: государство «должно брать столько, сколько нужно для эвлетворения истинных потребностей государственных, а не столько, хлько народ дать в состоянии ... Главные правила экономии одинаковы в гяйстве частном и государственном»3. Этого, к сожалению, в современной :сии нет. Следовательно, для обеспечения эффективного функционирования юговой системы государства необходимо изучение частных интересов юговообязанных лиц.
Попытаемся выяснить, в чем состоят законные интересы югоплательщиков. Полагаем, что они, как собственники, заинтересованы в чтобы отдавать государству (некоторые подчеркнут - в особенности ударству) как можно меньшую часть своей собственности. То есть интерес заключается в стремлении, сократив налоговое бремя, приобрести гериальные блага в виде сэкономленных денежных средств.
Является ли этот интерес законным? Думается, что да. Особенно в :сии.
Следует сказать, что проблема величины налогового бремени и его 1яния на социальные и экономические процессы была поднята еще в XVIII :е. Ее изучением занимались многие ученые4. В настоящее время наиболее
пулярной является теория американского финансиста А. Лаффера. Она служила теоретической базой для проведения налоговой реформы в США в редине 80-х годов1. Согласно этой теории размер налогового изъятия, зопасный и достаточный для государства, должен составлять не более одной ети суммы доходов.
По данным Союза немецкой экономики действительная величина ссийского налога с организаций, рассчитанная по принятым в междуна- дной практике правилам, составляет от 51 до 100 %2. Российские налоговые ганы заявляют, что размер налоговой нагрузки этой группы логоплательщиков составляет 52 % ± 3 Любые из приведенных цифр вдетельствуют о чрезмерной величине налогового бремени российских шдических лиц. Следовательно, вполне обоснована заинтересованность логоплательщиков в его сокращении. Это интерес является законным уже тому, что совпадает с публичным интересом государства.
Передавая практически полностью всю прибыль в бюджетную :тему государства, хозяйствующий субъект утрачивает способность :ширять производство, что приводит к снижению объема валового утреннего продукта страны. Это, в свою очередь, влечет сокращение логооблагаемой базы, а следствием такого процесса является уменьшение >джетных доходов, что в настоящее время и происходит в стране, казательством тому служат следующие цифры: объем производства валового утреннего продукта в 1996 году по сравнению с 1995 снизился на 6 %; общий ьем прибыли за 1996 год, полученной предприятиями основных отраслей эномики по сравнению с предыдущим годом уменьшился почти наполовину4.
Чтобы остановить эти процессы, необходимо сократить налоговое гмя. Об этом говорилось в Указе Президента РФ от 23 мая 1994 года «О
1.: Финансы, деньги, кредит: Учебник / Под ред. О.В. Соколовой. M., 2000. С. 276-277
г: Письменная Е. Инвесторы ждут усовершенствования налоговой системы // Финансовые известия. 1996.
09 (343).
1.: Левкин А.В. Налоговая нагрузка// Консультант. 2000. Xs 23. С. 49-50.
ги цифры на основе данных Государственной налоговой службы РФ приводит Е. Письменная в работе >искальной службе придется взимать налоги из воздуха» // Финансовые известия. 1997. № 8 (359).
которых вопросах налоговой политики»1.
Кроме того, как отмечалось еще русскими дореволюционными энными «чрезмерная величина податей возбуждает желание избежать ых»2. Также тяжелый налоговый гнет провоцирует отток капитала из страны: этому поводу К. Каутский писал, что «если бы налог слишком урезал <оды или имущество, капиталисты просто бы покинули государство, и :леднему только бы осталось смотреть им вслед. Государство очутилось бы •да с подоходным и поимущественным налогами, но без доходов и без ущества. Таким образом, ... нельзя перейти известную границу хотя бы и елась бы политическая возможность»3. Более того, истории человечества *естно немало случаев когда чрезмерные налоги приводили к восстаниям, 1там, войнам, к падениям государств и сменам общественного строя4.
Заинтересованность налогоплательщиков в сокращении налогового ?мени, будучи законной, должна быть гарантирована государством. Для »го высказано предложение о законодательном ограничении совокупной юговой ставки5. Полагаем, это предложение заслуживает внимания.
Далее, для обеспечения рассматриваемого законного интереса )бходимо эффективное решение проблемы устранения двойного югообложения. С этой целью в России заключены многочисленные лашения об избежании двойного налогообложения. Вопросы >вершенствования правового механизма устранения двойного югообложения являются предметом научных исследований6.
Также удовлетворение законного интереса налогоплательщиков в ращении размера налогового бремени возможно путем проведения югового планирования (минимизация или оптимизация налогообложения).
РФ. 1994. №5. Ст. 394. эгенев Н.И. Указ. соч. С. 139
ггский К. Ha другой день после социальной революции. Цит. по: Пушкарева B.M. Указ. соч. С. 81. .: Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. М., 1992. С. 160-177,220-232, 382-383. :.: Ованесян С.С. Теория налогового кредитования и оценки мотивации налогоплательщиков // Известия нкт-Петербургского университета экономики и финансов. 1997. JV* 4. С. 90: Дементьев Н.П. Правовые эблемы налогового законодательства России. СПб. 1996. С. 8; Горбунова О Н. Указ. соч. С. 33.
например: Камышников Г.А. Налогообложения доходов и капиталов в международной практике: Дисс. канд. экон. наук. М., 1998; Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в 1асти налогообложения иностранных физических и юридических лиц: Дисс. ... канд. юрид. наук. M.t 1998; трое Б.В. Налогообложение иностранных юридических лиц в России: Дисс.... канд. юрид. наук. М., 1997.
1нако трудность здесь заключается в том, что нет системы государственного действия оптимизации и законной минимизации финансовых расходов, плат, обязательных платежей, что подтверждается частым не признанием юговыми, валютными, таможенными органами выводов и расчетов зиторов1. Данная проблема может быть устранена принятием Закона об юторской деятельности.
Наличие указанных правовых гарантий реализации рассматриваемого гереса налогоплательщика еще раз доказывает его законность. Полагаем, он пжен быть закреплен в Налоговом кодексе РФ.
Еще одним элементом правового статуса налогоплательщика является •идическая ответственность.
Проблема юридической ответственности занимает одно из центральных ст как в общей теории права, так и в отраслевых науках. Следует отметить, > до настоящего времени не определена единая концепция юридической зетственности, нет общепризнанного определения понятия юридической зетственности. В начале 60-х годов появился новый подход к этой категории: 1 рассматривается в ретроспективном (негативном) и позитивном аспектах. В гроспективном аспекте юридическая ответственность - это ответственность в щиционном смысле, т.е. за нарушение норм права (за прошлое этивоправное поведение). В позитивном аспекте - это ответственность за стоящее и будущее поведение, которая проявляется как осознание субъектом зва своего поведения в процессе осуществления предоставленных прав и тжного исполнения возложенных на него обязанностей2. Это осознание шостью своего общественного долга, смысла и значения собственных ггупков, согласование их со своими обязанностями, обусловленными дественными связями человека3.
Имеются специальные исследования вопросов юридической 1етственности налогоплательщиков4. Это важная и сложная проблема,
.: Петрова Г. Финансовое законодательство: теория и практика// Право и экономика. 1998. № 1. С. 82. .: Шиндяпина М.Д. Стадии юридической ответственности: Учебное пособие. М., 1998. С. 6-7. .: Самошенко И.О., Фаркушин М.Х. Ответственность по советскому законодательству. М.. 1971. С. 6. .., например: Петрова Г.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства, М., 1995; Сгарнпов .H. Нарушение норм налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж, 1995; Юстус И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций: Автореф. дисс. ... канд. юрид. ук. Саратов, 1997; Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. 97. № 8.; он же. Актуальные вопросы применения ответственности за нарушение налогового сонодательства: теория и практика И Хозяйство и право. № 1997. № 7; Курбатов А. Вопросы применения нансовой ответственности за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. № I.
эебующая отдельного рассмотрения.
Исходя из цели настоящего исследования попытаемся объяснить, эчему следует выделять юридическую ответственность в качестве элемента эавового статуса налогоплательщика.
Юридическая ответственность - это необходимое в любом человеческом >ществе средство обеспечения допустимого поведения индивида1. Наиболее элно охарактеризовать влияние юридической ответственности на поведение ща можно через ее функции, которые представляют собой основные травления воздействия норм юридической ответственности на общественные гношения, через которые достигаются ее цели и проявляется назначение2, ыделяют пять функций юридической ответственности: превентивную, >гулятивную, карательную, восстановительную и воспитательную, ревентивная направлена на вытеснение антисоциального поведения, ^гулятивная заключается в закреплении, регулировании общественных ношений и оформлении их движения путем дозволений, запретов, 5язываний и поощрений. Карательная функция - это воздействие на субъектов )авонарушений, заключающееся в осуждении, лишениях личного или существенного характера. Посредством восстановительной функции ридической ответственности осуществляется воздействие на сознание и >ведение людей, которое нацелено на приведение в прежнее нормальное ?стояние общественных отношений, правового статуса субъектов права. И, 1конец, воспитательная функция - есть влияние на индивидуальное и >щественное сознание, заключающееся в формировании правосознания, )авовой культуры и вытеснения из сознания правового нигилизма3.
Очевидно, юридическая ответственность призвана существенным >разом влиять на поведение индивида. В том числе, она определяет поведение *дивида, выступающего в роли налогоплательщика. Поэтому юридическая
м.: Кучинский В.А. Указ. соч. С. 155.
м.: Трофимова М.П. Функции юридической ответственности: Автореф дисс. ... канд. юрид. наук. Саратов, 30. С. 6.
м.: Там же. С. 6-7.
ответственность, как негативная, так и позитивная, является обязательны!^ лементом правового статуса налогоплательщика1.
И последний элемент правового статуса - это нормы права станавливающие данный статус. «Юридические нормы как бы обрамляют \ акрепляют фактический социальный статус, превращая его тем самым i |равовой»2. Соответственно, элементами правового статуса налогоплательщик* •удут те нормы налогового права, которыми оформлена социальная рол1 [алогоплательщика.
На основе изложенного мы пришли к выводу, что правовой статус алогоплательщика - это зафиксированная в нормах налогового права \ регулированная ими социальная функция лица, суть которой - общественна5 бязанность участвовать в материальном обеспечении государственных \ бщесоциальных нужд посредством уплаты налогов. Элементами правового татуса налогоплательщика являются: гражданство и налоговое резидентство алоговое правоотношение общего (статусного) типа; налоговая равосубъектность; права и обязанности налогоплательщиков; их законны* нтересы; юридическая ответственность налогоплательщиков; принципы \ ормы налогового права, устанавливающие правовой статус алогоплательщика.
Как уже отмечалось в настоящей работе, правовых статусов множество ни отличаются большим разнообразием и правовой статус налогоплательщика один из них. Необходимо выяснить, какое место он занимает в системе уществующих правовых статусов.
Многообразие правовых статусов обусловило необходимость ИУ истематизации. В науке предлагается несколько классификаций правовых гатусов.
Абсолютное большинство ученых особое место среди прочих отводя! бщему правовому статусу личности, под которым понимается статус лица как
Гм.: Матузов Н.И. Правовая система и личность. С. 213. Гам же. С. 49.
>ажданина государства, члена общества. Он определяется прежде всего онституцией, является единым и одинаковым для всех. Содержание такого *атуса составляют главным образом те права и обязанности, которые эедоставлены и гарантированы всем и каждому Основным законом страны1, гот статус принято также называть конституционным. «Общий правовой -атус является базовым, исходным для всех остальных»2.
Между общим статусом личности и статусом налогоплательщика леется связь: обязанность платить законно установленные налоги, входит в >став как первого, так и второго. Другое сходство этих статусов состоит в том, :о их носителями являются абсолютно все члены общества. Применительно к 5щему правовому статусу это объясняется всеобщей принадлежностью таких 1жнейших прав, как право на жизнь, на свободу и личную ^прикосновенность, на неприкосновенность частной собственности и др. Но 1ряду с всеобщими правам существуют и всеобщие обязанности. Обязанность 1атить налоги - одна из них. И поскольку статус налогоплательщика является юизводным от этой обязанности, он также будет всеобщим.
Вместе с тем следует иметь в виду, что права и обязанности, а также шьшинсгво других элементов правового статуса налогоплательщика, будучи )щими, тем не менее носят специфический характер. Поэтому соединение в 1иное целое правового статуса налогоплательщика и общего правового атуса индивида неоправданно усложнило бы конструкцию последнего и труднило изучение и использование обоих. Как два самостоятельно шествующих статуса, они соотносятся как категории общего и конкретного. 5щий правовой статус личности, как и для прочих, является исходным по ношению к статусу налогоплательщика. Закрепленная в его составе >язанность платить законно установленные налоги является основой )авового статуса налогоплательщика. В свою очередь, последний уточняет, скрывает, детализирует правовое положение личности в обществе и
м : Матузов Н.И. Лекция 11 Право и личность / Теория государства и права. Курс лекций /Под ред. [.И. Матузова и А.В. Малько С. 236. м : Там же.
>сударстве в одном из ее качеств.
Наряду с обшим правовым статусом, в продолжение классификации, в ауке выделяют специальные и индивидуальные правовые ста,усы.
Специальный, или родовой, статус отражает особенности положения пределенных категорий граждан. Указанные слои, группы, базируясь на 5щем конституционном статусе гражданина, могут иметь спою специфику, эполнительные права, обязанности, льготы, предусмотренные текущим 1КОНОдательством1. Например, правовой статус пенсионера, государственного тужащего, депутата и т.д. Их достаточно большое колиместно, и гличительная их черта - они принадлежат не всем, а лишь некоторым ндивидам, определенной их совокупности, роду. В принципе, оiпода и их азвание - родовые статусы.
Индивидуальный статус - это статус конкретного индивида, лица. Он 5разуется в результате сочетания, «калейдоскопического» наложении дРуг на эуга общего и всех родовых и прочих статусов, присущих данному субъекту, эедставляет собой неповторимую совокупность прав и обязанностей, эинадлежащих конкретному субъект)'2. Соответственно, существуй столько иди ви дуальных правовых статусов, сколько существует в обществе
гШИВИДОВ.
Думаем, ни к специальным, ни к индивидуальным в рассматриваемых :пектах правовой статус налогоплательщика отнести нельзя поскольку он ^надлежит всем членам общества, а не некоторой их группе и, конечно же, ; одному из них.
Но правовой статус налогоплательщика вписывается другую тарификацию правовых статусов, в которой также присутствует общий, институционный, правовой статус личности, а именно: он относится к ггегории отраслевых статусов. Наряду с конституционным статусом „деляются статусы отраслевые: гражданско-правовой, административно-
Гм.: Матузов Н.И Лекция 11. Право и личность // Теория гос> дарства и права. Курс лекций /Пол 4.И. Матузова и А.В Малько. С. 236. Гм.. Кучинский В.А. Указ. соч. С 118.
эавовой и т.д.1 Уже сами наименования этих статусов вносят ясность: эавовые статусы оформлены нормами той или иной отрасли права.
Правовой статус налогоплательщика закреплен в нормах налогового эава. Налоговое право является подотраслью финансового права, эответственно, правовой статус налогоплательщика, будучи причастным к гшансово-правовому статусу, относится к отраслевььм статусам.
Отдельно следует рассмотреть вопрос о соотношении правового статуса 1ЛОГОплателыцика и финансово-правового статуса.
Ядро любого отраслевого правового статуса составляют права и >язанности, закрепленные в нормах этой отрасли права. Носителями раслевых прав и обязанностей являются субъекты этой отрасли права. Ядро *нансово-правового статуса составляют права и обязанности, закрепленные в >рмах финансового права. Располагают ими, соответственно, субъекты финан- •вого права.
Все субъекты финансового права, по справедливому мнению Н.И. лмичевой, могут быть поделены на три основные группы: а) государство и его рриториальные подразделения; б) коллективные субъекты; в) щивидуальные субъекты. К первой группе относятся Российская Федерация, бъекты Российской Федерации, муниципальные образования, министративно-территориальные единицы, административно-
рриториальные образования особого режима. Во вторую группу входят: •ганы государственной власти и управления; органы местного моуправления; предприятия, организации, учреждения, основанные на зных формах собственности, и, наконец, индивидуальными субъектами шансового права являются физические лица: граждане РФ, иностранные аждане и лица без гражданства2.
Очевидно, что разнообразие субъектов финансового права
и. Матузов Н.И. Лекция 11. Право и личность // Теория государства и права. Курс лекций / Пол ред. И. Матузова и А.В. Малько. С. 235.
и.: Финансовое право. Учебник Под ред. Н.И. Химичевой. С. 66-70.
редопределяет очень существенные различия в их правах и обязанностях, ледовательно, общего для них правового статуса не существует.
Поэтому при употреблении данного термина речь идет не о амостоятельном правовом статусе, а о собирательной категории. Финансово- равовой статус - это понятие, подразумевающее совокупность всех правовых гатусов, коими могут располагать субъекты финансового права.
Одним из статусов, входящих в состав этой комплексной категории, вляется правовой статус налогоплательщика. Следовательно, правовой статус алого плательщика соотносится с финансово-правовым статусом иначе, ежели с общим правовым статусом личности. Если во втором случае они эотносились как общее и конкретное, то в первом - как целое и часть.
Здесь уместно отметить, что, на наш взгляд, не существует и общего алогово-правового статуса. Можно выделить правовые статусы алогоплательщика, налогового агента, сборщика налогов, налоговых органов. ! условно эти статусы могут быть объединены под названием налогово- равовой статус.
Для установления разновидностей правового статуса алогоплательщика мы воспользовались классификацией, приведенной выше.
Прежде всего целесообразно выделить общий правовой статус алогоплательщика. В принципе, все, о чем шла речь в настоящей работе, далось именно его. Обладателями общего правового статуса алогоплательщика являются абсолютно все лица, обязанные уплачивать алоги, без каких бы то ни было исключений: «... характеризуя алогоплательщиков, Закон не разделяет их на юридические и физические та, закрепляя их статус общими нормами»1.
Но в то же время у разных групп (родов) налогоплательщиков имеются юи, особенные, отличительные права и обязанности. Поэтому допустимо торить о существовании родовых (специальных). Правовых статусов
(имичсва Н.И. Налоговое право: Учебник. С. 59.
алогоплательшиков. В качестве таковых, в первую очередь, следует выделить равовые статусы налогоплательшиков-физических лиц и налогоплателыциков- рганизаций. Допускаем возможность выделения и иных родовых статусов алогоплательшиков. Родовые правовые статусы налогоплательщиков гтализируют, уточняют общий правовой статус налогоплательщика, ^относятся с ним как конкретное с общим.
Наконец, каждые физическое лицо и организация, обязанные уплачивать алоги, имеют свой, специфический, неповторимый и присущий только им абор налоговых прав и обязанностей, которые в своей совокупности образуют про индивидуального правового статуса того или иного налогоплательщика.
Цель настоящей работы - исследовать родовой (специальный) правовой гатус налогоплательщиков-организаций, к рассмотрению которого мы ерейдем в следующем параграфе.
Подводя итог сказанному остановимся на некоторых важных моментах.
Итак, правовой статус налогоплательщика представляет собой скрепленную за индивидом в нормах права социальную роль алогоплательщика.
Правовой статус налогоплательщика — это сложная категория, которая слючает в себя следующие элементы: гражданство и налоговое резидентство; алоговое правоотношение общего (статусного) типа; налоговую эавосубъектность; права и обязанности налогоплательщиков; их законные дтересы; юридическую ответственность налогоплательщиков; принципы алогового права и нормы натогового права, устанавливающие правовой статус алогоплательщика.
Носителями правового статуса налогоплательщика выступают изические лица и организации, в связи с чем необходимо выделять наряду с Зщим правовым статусом налогоплательщика родовые правовые статусы: эавовой статус налогоплательщика физического лица и правовой статус алогоплательщика-организации.
Подобный подход обусловлен особенностями носителей данных гатусов.
Наряду с общим и родовыми статусами налогоплательщиков /ществуют и индивидуальные правовые статусы налогоплательщиков, осителями которых являются конкретные, отдельные налогоплательщики.
Еще по теме §1. Поиятие, сущность, структура, виды правового статуса налогоплательщиков:
- §1. Поиятие, сущность, структура, виды правового статуса налогоплательщиков
- §1. Поиятие, сущность, структура, виды правового статуса налогоплательщиков