Налог на имущество при доверительном управлении и в паевых инвестиционных фондах

При передаче имущества в доверительное управление, в том числе для включения в состав паевого инвестиционного фонда, у собственников этого имущества часто возникает вопрос о том, кто является плательщиком налога на имущество. Ответ на этот вопрос можно получить, ознакомившись с нижеприведенным материалом.

Для начала отметим, что основные положения, касающиеся доверительного управления имуществом, регулируются гл. 53 "Доверительное управление имуществом" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества по договору доверительного управления не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Иначе говоря, имущество, переданное в доверительное управление, продолжает оставаться собственностью учредителя управления (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 1012 ГК РФ доверительный управляющий, осуществляя управление имуществом, вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя, если законом или указанным договором не предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.

Согласно ст. 1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом. Также не может быть передано в доверительное управление имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

Учредителем доверительного управления в общем случае является собственник имущества (ст. 1014 ГК РФ). Доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом. Обратите внимание, что имущество не подлежит передаче в управление государственному органу или органу местного самоуправления (ст. 1015 ГК РФ).

Существенными условиями договора доверительного управления имуществом на основании ст. 1016 ГК РФ являются:

- состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

- наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление (учредителя управления или выгодоприобретателя);

- размер и форма вознаграждения управляющему, если договором предусмотрена выплата вознаграждения;

- срок действия договора (договор заключается на срок, не превышающий пяти лет, при отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором).

Заключается договор доверительного управления в письменной форме (п. 1 ст. 1017 ГК РФ). Причем договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество (п. 2 ст. 1017 ГК РФ).

Обратите внимание! Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора (п. 3 ст. 1017 ГК РФ).

В соответствии со ст. 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

Бухгалтерский учет хозяйственных операций по договору доверительного управления ведется в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н (далее - Указания N 97н), а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов).

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Об этом сказано в абз. 2 п. 2 Указаний N 97н.

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления. При этом дебетуется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и других. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (п. 4 Указаний N 97н, План счетов).

Таким образом, объекты имущества, переданные в доверительное управление, на балансе учредителя управления в качестве основных средств не числятся. А вот у доверительного управляющего такое имущество будет учитываться на отдельном балансе на счете 01 "Основные средства" как основные средства.

Возникает вопрос, кто же является плательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, переданного в доверительное управление, а также в отношении имущества, которое впоследствии приобретается в рамках договора доверительного управления, - учредитель управления или доверительный управляющий?

Для решения этого вопроса обратимся к гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество, в частности, признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.

Таким образом, если организация - учредитель доверительного управления передает в соответствующее управление имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, то она является плательщиком налога на имущество и, соответственно, обязана исчислять и уплачивать названный налог. Это также справедливо для имущества, которое впоследствии приобретается в рамках договора доверительного управления. Заметим, что гл. 30 НК РФ не устанавливает особенностей по исчислению и уплате налога на имущество учредителями доверительного управления по договору доверительного управления имуществом, поэтому указанные лица исчисляют и уплачивают налог на имущество в общем порядке.

В Письме Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-05-05-01/58 разъясняется, что уплата налога на имущество продолжается и в том случае, если российская организация передает свою недвижимость, расположенную за границей, в доверительное управление иностранной организации.

Организация - учредитель доверительного управления может передать имущество управляющей компании (доверительному управляющему) для включения в состав паевого инвестиционного фонда. Особенности доверительного управления паевыми инвестиционными фондами установлены Федеральным законом от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Федеральный закон N 156-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 10 Федерального закона N 156-ФЗ паевым инвестиционным фондом признается обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества:

- переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления;

- полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Обратите внимание! Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.

В силу п. 2 ст. 11 Федерального закона N 156-ФЗ учредитель доверительного управления передает имущество управляющей компании для включения его в состав паевого инвестиционного фонда (далее - ПИФ) с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления.

Имущество ПИФа является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества ПИФа и выдел из него доли в натуре не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом N 156-ФЗ.

Присоединяясь к договору доверительного управления ПИФом, юридическое лицо тем самым отказывается от осуществления преимущественного права приобретения доли в праве собственности на имущество ПИФа. При этом соответствующее право прекращается.

Владельцы инвестиционных паев несут риск убытков, связанных с изменением рыночной стоимости имущества, составляющего ПИФ.

Управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими ПИФ, включая право голоса по голосующим ценным бумагам (п. 3 ст. 11 Федерального закона N 156-ФЗ).

Также управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим ПИФ, от своего имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего. Заметим, что это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д. У." и указано название ПИФа.

Следует отметить, что различают открытые, интервальные и закрытые ПИФы (ст. 13 Федерального закона N 156-ФЗ).

При этом в доверительное управление открытым и интервальным ПИФами могут быть переданы только денежные средства.

В доверительное управление закрытым ПИФом и биржевым ПИФом помимо денежных средств может передаваться и иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления соответствующим фондом, если возможность передачи такого имущества установлена нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Кто же должен исчислять и уплачивать налог на имущество в отношении имущества, составляющего ПИФ?

Для начала напомним, что с 1 января 2013 г. перестало признаваться объектом налогообложения все движимое имущество, которое принято на учет в качестве основных средств с названной даты (п. 3 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 202-ФЗ)).

Кроме того, Законом N 202-ФЗ расширен перечень имущества, которое не признается объектом налогообложения. С 2013 г. к такому имуществу относятся:

- объекты культурного наследия (памятники истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения;

- ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

- космические объекты;

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Напомним, что ранее эти объекты относились к льготируемому имуществу, которое по желанию налогоплательщиков освобождалось от налогообложения (п. п. 5, 9, 10, 12 и 18 ст. 381 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 378 НК РФ имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.

В силу ст. ст. 374 и 378 НК РФ управляющая компания признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций не только в отношении имущества, учитываемого на балансе организации (управляющей компании), а также в отношении составляющего ПИФ имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, учитываемого на отдельном балансе и переданного в доверительное управление (Письмо УФНС России по г. Москве от 26 апреля 2011 г. N 16-15/041007@).

Как сказано в Письмах Минфина России от 17 мая 2011 г. N 03-05-05-01/30, от 16 марта 2011 г. N 03-05-05-01/09, от 16 марта 2011 г. N 03-05-05-01/10, управляющая ПИФом компания, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, не освобождается от уплаты налога на имущество организаций в отношении переданного в доверительное управление имущества, составляющего ПИФ, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, учитываемого на отдельном балансе.

В заключение отметим, что не облагаются налогом на имущество инвестиционные паи - именные ценные бумаги, выданные управляющей компанией. Они учитываются в составе финансовых вложений и объектом налогообложения не являются (п. 1 ст. 374 НК РФ, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, Письмо Минфина России от 30 августа 2011 г. N 03-05-05-01/70).

<< | >>
Источник: Семенихин В.В.. Доверительное управление, паевые инвестиционные фонды. 2014

Еще по теме Налог на имущество при доверительном управлении и в паевых инвестиционных фондах:

  1. Семенихин В.В.. Доверительное управление, паевые инвестиционные фонды, 2014
  2. § 1.2. Понятие и виды паевых инвестиционных фондов
  3. Зайцев О.Р.. Договор доверительного управления паевым инвестиционным фондом, 2007
  4. 49. Доверительное управление имуществом
  5. Доверительное управление имуществом
  6. 9. Специализированный депозитарий инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионныхфондов
  7. ДОГОВОР ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ
  8. Договор доверительного управления имуществом
  9. Тема 12. ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ
  10. §3. Правовое регулирование деятельности паевых инвестиционных фондов в России
  11. Статья 38. Доверительное управление имуществом подопечного